我國房地產保有階段稅收法律制度探析

摘要：國家頻繁出臺法規、政策對房地產市場予以調控，雖取得了一定成果，但房價仍居高不下，導致這一現象的一個重要原因就是，房地產稅收法律制度不完善。本文從房地產稅法的視角出發，探討了房地產保有階段稅收法律制度現狀、存在的問題以及完善該制度對房地產調控的必要性，并提出了幾點立法建議。

關鍵詞：房地產 保有階段 稅收法律制度 立法完善

項目資助：中央高校基本科研業務費專項資金資助（項目編號：14CX06003B）。

房地產稅收作為調節房地產市場、增加政府財政收入的重要工具，對國民經濟的發展有著重要意義。房地產保有階段的稅收是房地產稅收的重要一環，起到增加房產持有成本、遏制囤積炒房現象的作用。在我國，房地產保有階段稅收法律制度尚不完善，存在著稅種少、稅率不合理、立法層級低等諸多問題，需要立法予以完善。

一、房地產保有階段稅收法律制度現狀及問題分析

1951年國務院頒布《城市房地產稅暫行條例》，開征城市房地產征稅，此后又開征城市土地使用稅、土地增值稅等稅種，使我國房地產稅收法律體系不斷完善。2003年國家開始對房地產進行宏觀調控，并逐步推進房地產稅制改革，使之成為房地產宏觀調控的重要手段之一。

（一）我國房地產保有階段現行稅種

目前，我國已基本形成了以房地產開發、轉讓及保有為征收環節的稅收調控法律制度，包括耕地占用稅、營業稅、契稅、印花稅、土地增值稅、企業所得稅、個人所得稅、城鎮土地使用稅、房產稅、城市維護建設稅等稅種。其中，在房地產保有階段征收的只有房產稅和城鎮土地使用稅。根據我國房產稅暫行條例，房產稅是以房屋為征稅對象，按房屋計稅余值或租金收入為計稅依據，向產權所有人征收的一種財產稅；根據城鎮土地使用稅暫行條例，城鎮土地使用稅是以城市、縣城、建制鎮和工礦區內使用的國有和集體所有的土地為征收對象的稅種 。

（二）房地產保有階段稅收法律制度存在的問題

根據現行法律法規和相關政策分析，該制度主要存在以下問題。

第一，房地產稅費繁多，而保有稅所占比例較低。我國現行房地產稅多達十余種，各種行政收費數量繁雜，但多集中在房地產的開發和流轉環節，在房地產保有階段只有房產稅和城鎮土地使用稅兩個稅種，僅占房地產稅收總額的一小部分。保有階段稅種少、稅額低，導致了房地產持有成本過低，無法迫使房產持有人及時轉讓，削弱了保有稅對房地產供應的調控作用。相反，房地產開發環節征收的稅費過多，僅土地出讓費一項已占房地產開發成本的一半左右；同時，在房地產轉讓環節，買賣雙方需繳納營業稅、所得稅、契稅、土地增值稅、印花稅、城市維護建設稅以及相關行政費用，稅負沉重，且交易稅屬于間接說，可輕易轉嫁給購房者，反而會抬高二手房價格。

第二，保有稅征收范圍狹窄。首先，我國現行的房產稅及城鎮土地使用稅均避開了農村地區，基于開征時的國情考慮，這種做法減輕了農村的稅收負擔，有利于農村地區經濟發展，但近年來，農村經濟有了長足發展，經營性用地大幅增加，同時隨著城市化進程的推進，出現了開發商占用農村土地開發商品房的現象，使得城鄉界線趨于淡化，如果還將保有稅的征收范圍局限在城鎮地區，不但會使國家流失相當一部分稅收，而且容易助長小產權房等違規使用農村土地現象的發生。其次，對于個人非經營性住房免征房產稅及城鎮土地使用稅，這種做法與保有稅的性質是相違背的。房產稅的主要課稅對象應是居民住房，房產稅的征收是為抑制投機性住房消費，防止囤積炒房，同時降低買房者在購買時一次性支付的價款。目前我國已在滬、渝兩地進行房產稅改革，對個人住房開征房產稅，可見這是今后房地產稅收立法的趨勢所在。

第三，房地產保有階段稅率較低，且未實行差別稅率。當前我國房產稅稅率，依照房產余值計算繳納的為1.2%，依照房產租金收入繳納的為12%；城鎮土地使用稅稅率上限為每平米30元。與當前高漲的房價相比，保有階段的稅收對房產持有人產生的影響甚微。同時，現行房產稅稅率未綜合考慮房地產的用途、價值、以及納稅人的負擔能力等因素，實行“一刀切”的房產稅率，這種做法是不合理的。對于個人住房征收房產稅，應當適用低于經營性住房的稅率；高檔住宅的房產稅率應高于普通住宅；對中低收入者應給予適當的稅收優惠。

第四，保有稅計稅依據不合理。現行房產稅計稅依據包括房產余值及房產租金收入，所謂房產余值是房產原值一次減除10%-30%后的余值，近年來房價上漲迅猛，以房產原值的余值作為納稅依據顯然不科學。在上海試行的房產稅改革中，將房產稅的計稅依據定為房地產交易價格的70%，同時實行差別化稅率，這反映了今后房產稅改革的立法趨勢。現行城鎮土地使用稅則以實際占用的土地面積為計稅依據，而對于閑置的土地未能起到調控作用，無法起到增加房地產商持有土地成本的作用，造成一些開發商囤地炒地從中牟利，削弱了保有稅的調控作用。

二、完善房地產保有階段稅收法律制度的必要性

上述問題的存在，導致保有稅在房地產調控中的功能未得到充分發揮，同時限制了房地產調控的其他措施發揮作用，影響了房價稅收調控的整體效果，必須在法律層面上對房地產保有稅予以完善。

首先，完善該制度可促進房價穩定、增強房地產調控效果。當前我國房地產保有階段的稅負較低，相比于高漲的房價，無法對房產持有人產生非常大的影響，而國外的房產稅對于房產持有人是一筆很大的開支，且持有的房產價值越高，征收的不動產稅越高。這種做法一方面將房地產價格平攤到房地產的使用過程中，降低了房產購買時一次性支付的價款 ；另一方面，保有稅作為一種直接稅，不易轉嫁，增加了房地產保有的成本，除居民首次購房可享受減免政策外，持有多套房產需繳納高額的房地產稅，同時在政府大力興建保障房、減免二手房交易稅等措施的配合下，投機性購房、囤房炒房的現象得到了有效遏制。可見，完善的保有稅收法律制度是遏制投機性購房、穩定房價的關鍵一環，對我國房地產調控具有重要意義。

其次，完善該制度有利于減輕地方政府對土地財政的依賴。我國實行分稅制改革以來，中央政府的財政收入得到大幅增長，而地方政府則出現了事權與財權不匹配的狀況，這就導致地方政府只能依靠土地出讓金來填補財政空缺，用以進行城市開發和基礎設施建設。土地出讓雖然可在短時間內獲得大量資金，但從根本上增加了房地產開發成本，助長了房價的上漲，而且隨著城市化進程的推進，存量土地逐漸減少，政府財政收入勢必受到影響。在英美等發達國家，地方政府的主要財政收入來自于財產稅及不動產稅，收入來源十分穩定 。因此，完善房地產保有稅收法律制度對穩定政府財政收入具有重要意義，也是從源頭上降低房地產成本的重要措施。

三、完善房地產保有階段稅收法律制度的立法建議

充分發揮房地產保有稅的調控作用，必須以完善的法律制度為前提和保障。首先應明確保有稅在房地產稅收法律體系中的地位，厘清各稅種的征收范圍，減少不合理行政收費，改費為稅；其次，明確保有稅的法定征收范圍、稅率以及計稅依據等；最后，通過其他立法措施的配合，增強保有稅的調控作用。具體可從以下幾方面入手。

第一，從法律層面厘清房地產稅費，避免重復征稅。首先，立法應明確房地產保有階段應征收哪些稅。有觀點認為我國應開征物業稅，實際上我國房產稅和城鎮土地使用稅已經存在了多年，而且目前正在進行房產稅試點改革，沒有必要開征新的稅種，只需通過立法對現行房產稅和城鎮土地使用稅加以改革完善即可。同時，在加大保有階段稅收力度的同時，應厘清現行各種房地產稅費，明確各稅種的征收范圍，做到“欲增先減”，避免重復征收。如我國實行土地一次出讓，高額的土地出讓金實質上相當于一次性征收房產稅，不但推高了房地產開發成本，而且長此以往必然影響地方政府的財政收入，因此土地出讓金制度的改革迫在眉睫；又如我國現行的土地增值稅，對轉讓房地產所取得的增值額征稅，這實際上具備房產稅的性質，因為房產稅實行房產價值定期評估制度，故可將其整合到房產稅中。

第二，擴大房產稅征收范圍。首先，農村地區不應繼續成為房地產稅收的立法空白，對于農村居民個人自建房，用于經營的可適當征收房產稅，用于居住的可暫免征收；對于占用集體土地興建的小產權房，應與城市土地按同一標準征收房產稅。其次，對個人住房開征房產稅，使房產稅“名副其實”。我國房產稅改革剛剛展開，法規和政策的制定應當全面考慮各方面的利益，對存量房和增量房進行征收，對于中低收入家庭及首次購房用于居住的家庭，可暫免房產稅的征收；對于購買第二套以上房產的、持有多套房產及高檔住房的，應當嚴格執行房產稅征收規定，同時，建立健全個人房產信息登記制度，防止偷稅逃稅現象發生。

第三，確定合理的計稅依據。受物價上漲、城市化等因素的影響，房屋價值不斷增長，仍以房屋原值扣除法定比例后的余值作為房產稅的計稅依據，無法反應房屋的真實價值，因此，應當以房屋現值或交易價格為計稅依據。這就要求建立完善的房地產價值法定評估制度，對房地產價值進行科學評估，確定合理的計稅依據；同時，評估應當每5年或10年定期進行，將房地產的增值部分及時納入征收范圍，在立法上可將現行土地增值稅與房產稅進行整合，以避免重復征收。對于城鎮土地使用稅，不應局限與以實際占用土地面積為計稅依據，而應側重對于閑置土地征收較高的土地使用稅；改革我國現行土地閑置費，改費為稅，將其納入城鎮土地使用稅的范疇。

第四，實行差別稅率。當前收入差距加大，實行“一刀切”的房產稅率缺乏科學性，必須綜合考慮房地產的用途、價值以及納稅人的負擔能力等因素。個人住房的房產稅率應當低于非居住性住房，對于經營性住房實行較高稅率；對于中小戶型的房屋實行低稅率，對于經濟適用房可暫免征收房產稅，對于高檔房屋、別墅等應當實行超額累進稅率；對于中低收入者可暫免征收房產稅，發揮房產稅的調節作用。總體而言，我國現行房產稅稅率較低，對房地產的調控作用有限，但是提高房產稅率勢必引起爭議，民眾支付的高額房價中，有很大一部分是土地出讓費用，再繳納房產稅一定程度上構成了重復征稅，因此，應調整土地出讓金制度，改費為稅，逐步從一次出讓土地轉變為定期征收房產稅 。

第五，其他立法措施的配合。房地產保有稅發揮調控作用，必須輔以減少房地產交易稅、增加住房供給等立法措施。首先，應當降低房地產交易稅。以韓國為例，為抑制房地產市場過熱，韓國政府自2006年起對二手房轉讓開征高額交易稅，直接導致了二手房出售數量減少，供應量的大幅減少引起了房價的上漲 。這就說明交易環節的重稅政策，一方面會使二手房轉讓時的高額交易稅轉嫁給購房者，從而提高房價；另一方面，一部分房屋持有人暫停出售，從而減少了二手房的供應量，使得房地產市場更趨向于賣方市場。在賣方市場下，對房地產開征高額保有稅的調控作用也會大打折扣，甚至作為直接稅的房地產保有稅也會轉嫁給購房者，成為房價上漲的助推劑。因此，開征房地產保有稅，必須與降低交易稅相配合，才能達到預期效果。其次，應增加住房供應，加快保障房建設，盡快扭轉房地產市場賣方市場的局面。2013年國務院出臺新國五條，提出“加快中小套型普通商品住房項目的供地、建設和上市，盡快形成有效供應”，并要求“加快保障性安居工程規劃建設”。通過增加住房供應，以及對房地產征收高額保有稅，可有力遏制囤房炒房的行為，促進房地產市場健康發展。同時，新國五條規定出售自有住房按規定應征收個人所得稅，應依法嚴格按轉讓所得的20%計征。有觀點認為此舉加重了房地產交易環節的稅負，容易推高房價，但綜合考慮各方因素，這種觀點有待商榷。個人所得稅屬于賣方繳納的稅種，只要加大對“陰陽合同”的監管力度，個人所得稅轉嫁給買方有一定的難度。因此，征收高額房屋轉讓個人所得稅，可削減投機炒房的利潤所得，與房地產保有稅相配合，可使基于投機性需求的購房者在買房時謹慎考慮，在購房后需定期繳納房地產保有稅，在轉讓時還需支付高額的個人所得稅，從而起到減少投機性購房、抑制房地產市場過熱的作用。

綜上所述，我國房地產保有階段稅收法律制度亟須予以完善，當務之急是以立法明確房地產保有階段應征收哪些稅，并確定合理的稅率、征收范圍以及計稅依據，同時，通過相應的立法措施配合保有稅的征收，重點防止高額的保有稅轉嫁給購房者，在減少投機性需求的同時增加房屋的供應量，以促進我國房地產市場的良性發展。

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