企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍相關(guān)問題的分析

摘要：合并財(cái)務(wù)報(bào)表能夠充分反映出企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營和財(cái)務(wù)狀況，本文從企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)特點(diǎn)入手，探討了我國會計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的界定，并對有關(guān)合并范圍的具體實(shí)務(wù)問題進(jìn)行了分析探究。

關(guān)鍵詞：合并財(cái)務(wù)報(bào)表 合并范圍 實(shí)務(wù)問題

引言

合并財(cái)務(wù)報(bào)表一直以來是會計(jì)實(shí)務(wù)中的難題，自上個(gè)世紀(jì)八十年代以來，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的地域性差異和協(xié)同發(fā)展備受關(guān)注。我國也不例外，在充分借鑒國外合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論研究和方法的基礎(chǔ)上，開始了我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論研究和實(shí)踐探索。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表能夠充分反映出企業(yè)集團(tuán)總體的經(jīng)營和財(cái)務(wù)狀況，而合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍指的是納入合并的子公司對象，簡而言之就是哪些企業(yè)應(yīng)該納入到合并的范圍內(nèi)，哪些企業(yè)應(yīng)該排除在合并的范圍外。合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍是否科學(xué)合理，將直接影響到合并財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，尤其是在我國具有里程碑意義的新會計(jì)準(zhǔn)則下，不斷規(guī)范和完善合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的界定意義重大。

一、企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主要特點(diǎn)

圍繞企業(yè)集團(tuán)的自身特點(diǎn)，其合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要有以下特點(diǎn)：

（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表行業(yè)領(lǐng)域跨度大

就目前來說，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論依據(jù)非常豐富，有母公司理論、所有權(quán)理論以及實(shí)體理論等等，企業(yè)集團(tuán)是否在同一地域內(nèi)，或者同一地域內(nèi)的不同企業(yè)會考慮到自身的利益，在選取合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制方法上可能會存在一定的差異。除此之外，現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營為了使風(fēng)險(xiǎn)最低化，大多數(shù)投資不會孤注一擲，而是走多元化的道路，由此也產(chǎn)生了很多跨行業(yè)、跨部門的投資現(xiàn)象。也正是由于這種原因，企業(yè)集團(tuán)系統(tǒng)當(dāng)中，出現(xiàn)行業(yè)領(lǐng)域和業(yè)務(wù)性質(zhì)不同的子公司。如集團(tuán)內(nèi)部既有工程建設(shè)的子公司，還存在服務(wù)行業(yè)的子公司，鑒于集團(tuán)子公司業(yè)務(wù)性質(zhì)不同，各子公司所采用的會計(jì)制度也是存在著天壤之別，這就使得企業(yè)集團(tuán)在進(jìn)行編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的方法和合并范圍選擇上，會出現(xiàn)截然不同的結(jié)果。

（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的邏輯關(guān)系強(qiáng)

通常情況下，企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表來源于范圍內(nèi)母公司、子公司的會計(jì)報(bào)表，在此基礎(chǔ)上，除了投資、債權(quán)、債務(wù)以及所有者權(quán)益項(xiàng)目需要進(jìn)行調(diào)整，其他剩余部門直接相加即可，這樣一來就可以在部分報(bào)表的條件下，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容可以找到相應(yīng)的賬簿、憑證以及實(shí)物一一對應(yīng)，這也是檢驗(yàn)會計(jì)報(bào)表是否正確的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。但是如果在合并報(bào)表的條件下，合并報(bào)表的編制來源于各子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，這個(gè)過程當(dāng)中由于集團(tuán)內(nèi)部交易的抵消，合并財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)中內(nèi)容很難找到在各子公司相應(yīng)的賬簿、憑證以及實(shí)物，對于前者的檢驗(yàn)方法將不適用于企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表，而此時(shí)企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)表只能表現(xiàn)出相連的邏輯關(guān)系。

（三）合并財(cái)務(wù)報(bào)表局限性比較明顯

按照現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則所述，財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該盡可能的滿足廣大會計(jì)信息使用者的需要，但是對于合并財(cái)務(wù)報(bào)表來說，編制的最終目的是服務(wù)于集團(tuán)母公司的管理需要，對于各子公司和外部使用這來說，合并財(cái)務(wù)報(bào)表則變現(xiàn)出明顯的局限性。

二、我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對“合并范圍”問題的界定

隨著時(shí)代的發(fā)展，在我國合并理論的發(fā)展逐步趨于成熟，形成了以實(shí)體理論為主要的合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論，控制概念也發(fā)生了較大的變化，逐步發(fā)展為實(shí)質(zhì)性控制權(quán)，相關(guān)的準(zhǔn)則規(guī)范也逐步開始以此為標(biāo)準(zhǔn)，完善對實(shí)質(zhì)性控制權(quán)范圍的界定。在很大的程度上，我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)理論和具體操作方法借鑒了國際通用準(zhǔn)則，這一方面是考慮到我國實(shí)際情況，同時(shí)也是對不同地域之間協(xié)調(diào)的需要。

在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2012》中明確提到了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍界定應(yīng)該基于“控制”之上。從另外一個(gè)角度可以解讀為企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則將以實(shí)體理論為基礎(chǔ)，進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，并著重強(qiáng)調(diào)“控制”的主體地位，對企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策產(chǎn)生一定的影響，可以看出這種“控制”在企業(yè)當(dāng)中是具有實(shí)際意義的。

鑒于這種情形，筆者認(rèn)為“控制”還有待完善，可以借鑒國外“主要受益方”原則來對我國當(dāng)前所采用的“控制權(quán)”進(jìn)行補(bǔ)充，簡而言之就是“控制”的目的不僅僅能夠獲取一定的經(jīng)濟(jì)效益，同時(shí)還應(yīng)該具備控制自身損失的功能。

三、企業(yè)集團(tuán)合并范圍的具體實(shí)務(wù)問題分析

（一）復(fù)雜持股情況下合并范圍確定的問題

在操作合并財(cái)務(wù)報(bào)表具體的實(shí)務(wù)工作中，由于“控制權(quán)”進(jìn)行主觀判斷的范圍比較廣，復(fù)雜持股情況下財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍矛盾也表現(xiàn)的比較突出。雖然大多數(shù)企業(yè)采用的是“一股一權(quán)”的原則，但在企業(yè)進(jìn)行實(shí)際的投票表決當(dāng)中，投資方在企業(yè)當(dāng)中所占的權(quán)益性資本與所占有的表決權(quán)不盡然會完全一致，尤其是在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部層次比較復(fù)雜，存在多層控股、交叉持股等情況下，將會大大增加股權(quán)比例計(jì)算的復(fù)雜程度，實(shí)現(xiàn)有效“控制”難度也會隨之增大。

根據(jù)我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)范中所描述，在復(fù)雜持股的條件下，企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定采用的是“加法原則”，這是出于對投資方實(shí)際控制權(quán)力的考慮。除此之外“乘法原則”則考慮到投資方的絕對持股份額，但經(jīng)過實(shí)踐得出，這兩種方法雖說能夠互補(bǔ)，但是都存在一定不足之處。筆者認(rèn)為，在現(xiàn)今的情況下，進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表的具體工作當(dāng)中，可以將這兩種方法進(jìn)行綜合利用。如按照加法原則來判定投資方是否擁有控制權(quán)，在進(jìn)行具體的持股比例計(jì)算的過程當(dāng)中，可以采用乘法原則來進(jìn)行確定。

（二）合營企業(yè)是否納入合并范圍的問題

合營企業(yè)最要的特點(diǎn)就是企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)由若干個(gè)投資方共同控制，合營企業(yè)在制定出企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策需要經(jīng)過投資各方的認(rèn)同。根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則所描述，合營企業(yè)由于是由多方投資來維持運(yùn)營，不屬于任何投資企業(yè)的子公司，自然而然不應(yīng)該納入到合并的范圍之內(nèi)，合營企業(yè)在進(jìn)行核算的時(shí)候，所采用的方法也是較為簡便的權(quán)益法，一方面不僅能夠降低企業(yè)核算的成本，更重要的是也符合了財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)體理論。

對于合營企業(yè)而言，筆者認(rèn)為其最突出的特點(diǎn)就是“共同控制”，與合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的判定標(biāo)準(zhǔn)“控制”存在著較大的差異，所以采用權(quán)益法來反映出投資企業(yè)的權(quán)益是較為合理的。除此之外需要注意的是，合營企業(yè)的協(xié)議當(dāng)中若表明企業(yè)屬于某投資企業(yè)單方控制，則應(yīng)該納入到合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

（三）關(guān)于暫時(shí)性控制的規(guī)定

“暫時(shí)性控制”在歐美大部分國家的會計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中，界定標(biāo)準(zhǔn)是非常清晰具體的，但是在國內(nèi)的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中卻沒有具體的描述，單一強(qiáng)調(diào)合并范圍應(yīng)該根據(jù)“控制”來進(jìn)行界定，這就使得企業(yè)集團(tuán)對暫時(shí)性控制的范圍界定帶有較大的隨意性。

在這里筆者認(rèn)為，暫時(shí)性控制的企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營的過程當(dāng)中不存在持續(xù)性的假設(shè)，理所當(dāng)然不應(yīng)納入到合并的范圍之內(nèi)。相應(yīng)我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則也應(yīng)該對“暫時(shí)性控制”進(jìn)行明確的描述，如含義、納入合并范圍的具體界定標(biāo)準(zhǔn)、會計(jì)信息披露的內(nèi)容和要求等。

四、結(jié)束語

綜上所述，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)向集團(tuán)化發(fā)展過程中會計(jì)信息披露的重要方式，伴隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型不斷豐富，企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的理論研究和實(shí)踐探索還有很長的一段路要走，思考怎樣建立一個(gè)完善和規(guī)范的合并范圍研究體系意義非凡。文章對相關(guān)問題的研究只是涉及到了皮毛，尚存在諸多的疏漏之處，敬請業(yè)內(nèi)同行人士批評指正。

參考文獻(xiàn)：

[1]秦小惠.淺析合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍與編制注意事項(xiàng)[J].金融經(jīng)濟(jì)，2013；10

[2]張敘.公允價(jià)值計(jì)量屬性對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響分析[J].中國市場， 2013；17

[3]劉麗.淺析新會計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)及分析[J].商業(yè)會計(jì)，2011；05

[4]萬海燕.試論合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍——對新會計(jì)準(zhǔn)則的思考[J].當(dāng)代經(jīng)理人（中旬刊），2006；21