內部控制缺陷認定相關問題研究

摘要：內部控制缺陷的認定是內部控制評審的核心問題，也是目前內部控制研究的一個難點問題。本文主要就內部控制缺陷認定的局限性進行了探討，并對內控缺陷認定問題提出了相關的建議。

關鍵詞：內控缺陷認定 問題 建議

一、引言

安然、世通等一系列財務舞弊案的發生，使得社會各界對企業內部控制有效性的關注程度逐步提高。2008年6月，我國財政部、證監會、審計署、銀監會和保監會五部委聯合發布《企業內部控制基本規范》，確立了我國企業建立和實施內部控制的基本框架。2010 年4 月，五部委又聯合發布《企業內部控制配套指引》。該配套指引由21 項《企業內部控制應用指引》、《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》組成。自此，我國內部控制基本規范體系基本形成。

二、內部控制缺陷認定存在的問題

（一）制度層面缺陷

內部控制缺陷的認定是內控評審的關鍵，也是目前內部控制研究的難點問題。目前，我國以目標為導向，根據偏離控制目標的程度，將內部控制缺陷分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。《企業內部控制評價指引》第十七條規定：“重大缺陷，是指一個或多個控制缺陷的組合，可能導致企業嚴重偏離控制目標。重要缺陷，是指一個或多個控制缺陷的組合，其嚴重程度和經濟后果低于重大缺陷，但仍有可能導致企業偏離控制目標。 一般缺陷，是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷。重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體認定標準，由企業根據上述要求自行確定。”

由此可以看出內部控制缺陷的定義非常模糊，難以界定。比如，控制的目標具體是什么？怎樣界定偏離目標的嚴重程度？可能，很可能該如何劃分？另外，不同企業的業務不同，內部控制目標和執行情況不同，規定重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體認定標準，由企業自行確定，一方面導致內部控制缺陷認定的可操作性差，給企業帶來可利用的空間；另一方面對執業人員的業務素質要求較高，需要有較高的執業能力和準確的職業判斷能力，加大了執行的成本。

（二）缺乏明確的分類

《企業內部控制評價指引》第十六條規定：內部控制缺陷包括設計缺陷和運行缺陷。第十七條又按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。目前，我國內部控制評價實施的是全面評價，既包括財務報表層次內部控制又包括非財務報表即公司層面的內部控制，但內部控制缺陷認定并未對財務報表層次和非財務報表層次的缺陷進行區分，沒有清晰的界定，這主要是因為理論界對內部控制這一概念的認識沒有達成共識存在不少分歧，有的學者認為內部控制是與財務報表相關的內部控制，也有的認為內部控制是公司層面的內部控制。

（三）執行層面缺陷

《企業內部控制審計指引》第二十二條規定：“表明內部控制可能存在重大缺陷的跡象，主要包括：1、注冊會計師發現董事、監事和高級管理人員舞弊。 2、企業更正已經公布的財務報表。3、注冊會計師發現當期財務報表存在重大錯報，而內部控制在運行過程中未能發現該錯報。4、企業審計委員會和內部審計機構對內部控制的監督無效。”相比內部控制缺陷的概念，這一規定更為具體，能夠給公司內部控制缺陷的認定提供一定的指導作用，但依然不夠詳細具體，沒有形成合理的相對完善的內控缺陷評價體系，更多的依賴于公司或CPA的主觀判斷，造成可利用的空間，不利于內部控制缺陷認定的具體執行。

三、完善內部控制缺陷認定的相關建議

根據內部控制缺陷認定存在的局限性和我國上市公司內部控制缺陷的披露現狀，內部控制缺陷認定的完善應從以下幾個方面入手：

（一）完善相關的法律法規，加強監督

有關部門應繼續完善內部控制的相關法律政策，為企業內部控制的建設和運行提供規范化的指導。對于內部控制缺陷認定應采用原則導向和規則導向相結合的方法，不僅規定缺陷的定義，而且要規定缺陷認定的具體詳細的內容。這樣，可以解決在統一的原則導向下，企業對同一缺陷做出不同的結果，甚至在存在重大缺陷的情況下僅披露一般缺陷，以此規范企業對內控缺陷的認定。另外，應加強對上市公司內控控制規范執行情況的監督，使上市公司嚴守資本市場的規范，促進資本市場健康有序的發展。

（二）加大與內部控制相關理論的研究，建立統一的內部控制缺陷認定的方法體系

目前，內控缺陷的認定問題難點在于公司層面內控缺陷該如何認定。對于財務報告內控缺陷可以借鑒財務會計和審計的相關理論從定性和定量兩個方面進行分析識別，而對于公司內控缺陷，可以尋找關鍵的控制點予以排查，以重大缺陷的跡象為突破口，基于控制環境、控制活動、風險評估、信息與溝通和監控五個方面，并進行細化下設各子目錄，形成統一的明確的指標體系，在實施過程中兼顧不同行業不同規模的企業進行完善。同時，應完善內部控制缺陷的披露，形成規范化的模式。

（三）提高執業人員的素質

內部控制基本規范的執行依賴于專業的人員和較高素質的員工。這就要求我們一方面要加強注冊會計師行業的管理，提高注冊會計師的執業水平，并加強職業道德規范，關注內控的重點領域，提高審計服務的質量，充分發揮注冊會計師作為行業“警察”的監管作用。另一方面，企業內部也要加強員工的培訓，提高工作人員的整體素質，嚴格執行內部控制基本規范的要求，保證內部控制建設與運行的有效。

（四）加強內部控制建設，完善公司治理機制，充分發揮內部審計的監督作用

明確股東會、董事會、經理層在內部控制建立和執行過程中的職責，形成權利相互制衡的現代公司治理結構。另外，要轉變觀念，加強信息披露的自愿性動機，給投資者樹立良好的企業形象。

參考文獻：

[1]陳武朝.在美上市公司內部控制重大缺陷認定、披露及對我國企業的借鑒.審計研究，2012（1）：103-109

[2]財政部等.《企業內部控制基本規范》.2008

[3]財政部等.《企業內部控制配套指引》.2010