注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的影響因素分析

摘要：隨著我國資本市場的不斷發(fā)展和完善，各項(xiàng)法律法規(guī)的不斷健全，社會(huì)公眾法律意識(shí)不斷增強(qiáng)，對注冊會(huì)計(jì)師的社會(huì)期望越來越高，注冊會(huì)計(jì)師所面臨的風(fēng)險(xiǎn)與承擔(dān)的法律責(zé)任呈上升趨勢。準(zhǔn)確、全面地分析注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任影響因素，并研究解決對策，促進(jìn)整個(gè)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康持續(xù)發(fā)展。

關(guān)鍵詞：注冊會(huì)計(jì)師 法律責(zé)任 影響因素

在本世紀(jì)中葉，西方各國發(fā)生了大量注冊會(huì)計(jì)師被控告違約、過失或欺詐的民事和刑事案件，出現(xiàn)了前所未有的“訴訟爆炸”。這不僅直接損害了注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人的經(jīng)濟(jì)利益，而且嚴(yán)重影響了整個(gè)注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的社會(huì)信譽(yù)。在我國，注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)經(jīng)過二十多年的發(fā)展，注冊會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的迅猛發(fā)展，行業(yè)隊(duì)伍急劇壯大，特別是相關(guān)的法律頒布以來，社會(huì)公眾對注冊會(huì)計(jì)師的期望越來越高，法律意識(shí)不斷提高。注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)也日益增大，需要對注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任進(jìn)行深刻分析，進(jìn)一步規(guī)范和降低其法律風(fēng)險(xiǎn)。

一、注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任因素分析

注冊會(huì)計(jì)師的公信力在很大程度上取決于其出具審計(jì)意見時(shí)所展示的獨(dú)立性，具體包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。近年來，涉及注冊會(huì)計(jì)師的法律訴訟案件逐漸增多，而且愈演愈烈。按照《中華人民共和國注冊會(huì)計(jì)師法》、《中華人民共和國審計(jì)法》及《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》等法律法規(guī)規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師是否承擔(dān)法律責(zé)任，關(guān)鍵在于注冊會(huì)計(jì)師是否有過失或欺詐行為，而判別注冊會(huì)計(jì)師是否有過失或欺詐行為的關(guān)鍵在于注冊會(huì)計(jì)師是否遵循了專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)。注冊會(huì)計(jì)師在承辦業(yè)務(wù)過程中未能履行合同條款，或者未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，或出于故意不作充分披露，出具不實(shí)報(bào)告，致使審計(jì)報(bào)告使用者遭受損失，依照有關(guān)法律法規(guī)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的因素較多，需要進(jìn)行分類分析。

（一）公司治理失衡

現(xiàn)代公司實(shí)行兩權(quán)分離，產(chǎn)生委托代理關(guān)系，由于所有者與經(jīng)營者之間的目標(biāo)不一致，經(jīng)營者出于自身利益最大化而使其會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)虛假信息或重大錯(cuò)報(bào)，但注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)的過程中未能查出被審計(jì)單位的這些錯(cuò)誤、舞弊和違法行為，而給第三者或其他有關(guān)各方造成經(jīng)濟(jì)損失，就有可能遭受他人的控訴，而承擔(dān)相關(guān)的法律責(zé)任。 注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)的過程中，必須嚴(yán)格遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，應(yīng)該可以將財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)誤、舞弊和違法行為查出來。但由于現(xiàn)代審計(jì)是以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)，注冊會(huì)計(jì)師不可能對被審計(jì)單位的每一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行詳盡審查，只能采用抽樣審計(jì)的方式，這樣就必定存在一定的風(fēng)險(xiǎn)。在此，必須分清其結(jié)果是由經(jīng)營失敗還是由審計(jì)失敗引起，關(guān)鍵在于看未能查出錯(cuò)誤的漏報(bào)的原因是否源于注冊會(huì)計(jì)師自身。

（二）注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)素質(zhì)與道德風(fēng)險(xiǎn)

注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力、職業(yè)判斷能力以及職業(yè)道德水平直接影響到審計(jì)結(jié)果的客觀公正性。在執(zhí)業(yè)過程中沒有遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，或者由于違約、過失和欺詐等原因，致使客戶或第三者遭受經(jīng)濟(jì)損失，注冊會(huì)計(jì)師就必須承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的專業(yè)性要求較高，必須對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等專業(yè)知識(shí)有一個(gè)準(zhǔn)確的把握。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來看，注冊會(huì)計(jì)師同樣是一個(gè)理性經(jīng)濟(jì)人，在其工作過程中由于追求自身收益最大化而出現(xiàn)道德風(fēng)險(xiǎn)。許多觀點(diǎn)認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)薄弱，事實(shí)上并非如此，注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)都考慮過了其收益和風(fēng)險(xiǎn)的因素。而《中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》中并未規(guī)定注冊會(huì)計(jì)師必需強(qiáng)制執(zhí)行的執(zhí)業(yè)最低標(biāo)準(zhǔn)，在執(zhí)業(yè)的過程中是否遵守職業(yè)道德全憑注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人的自覺行為，很難遵守職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)來要求自己。

（三）市場經(jīng)濟(jì)體制不健全

首先，市場經(jīng)濟(jì)條件下會(huì)計(jì)目標(biāo)向多元化發(fā)展，既為經(jīng)營管理責(zé)任服務(wù)，又為經(jīng)營決策服務(wù)，從而增加了對會(huì)計(jì)信息解釋的可爭議性。市場經(jīng)濟(jì)中經(jīng)管責(zé)任的關(guān)系人帶有很大的不確定性，受托人和委托人之間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系也成為具有雙向約束力的約定權(quán)責(zé)關(guān)系。這種平等權(quán)利，既給了受托方自主處理會(huì)計(jì)信息的機(jī)遇，也增強(qiáng)了委托方要求獲得合理保證的會(huì)計(jì)信息的需求。這就給會(huì)計(jì)信息的理解沖突埋下了伏筆。解決這些審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最有效方法，就是依靠法律手段來調(diào)節(jié)雙方的理解沖突。其次，證券市場的發(fā)展使得委托方與受托方的關(guān)系變得極不穩(wěn)定，雙方關(guān)系的建立與解除，在很大程度上要依賴于會(huì)計(jì)信息的反映內(nèi)容。再次，市場經(jīng)濟(jì)即為法制經(jīng)濟(jì)，法律地位的平等表明了受托方與委托方具有相同的經(jīng)濟(jì)權(quán)利。當(dāng)對會(huì)計(jì)信息的理解發(fā)生沖突時(shí)，雙方不再依據(jù)行政權(quán)力與級(jí)別，而更多的是依據(jù)法律條文來處理有關(guān)的爭議。由于權(quán)利的保障及法制的完善，使得各方都有了依法自衛(wèi)的勇氣與能力。因此，運(yùn)用法律手段來詞節(jié)會(huì)計(jì)信息處理與理解的沖突。由于外部環(huán)境的改變，使得現(xiàn)行各種法律中涉及注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的條文存在不少矛盾，標(biāo)準(zhǔn)不一，導(dǎo)致了注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的復(fù)雜化。

（四）相關(guān)制度不完善

注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則是一種行業(yè)規(guī)范，不能將其作為注冊會(huì)計(jì)師規(guī)避法律責(zé)任的依據(jù)，判斷審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性，不能依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則。我國財(cái)政部只是對審計(jì)準(zhǔn)則做了些發(fā)布和修訂，并未明確將其作為一種法律加以發(fā)布實(shí)施。 從法律角度上講，審計(jì)報(bào)告作為注冊會(huì)計(jì)師行為的一種結(jié)果，評價(jià)其真實(shí)性、探究其偏頗的原因，是一個(gè)專業(yè)性極強(qiáng)的問題，決不能簡單草率地以出具“虛假的審計(jì)報(bào)告”這樣的標(biāo)準(zhǔn)來判別注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。正確區(qū)分注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任對法院判決尤為重要，這些法律責(zé)任，從理論上似乎很容易分清，也十分明確。然而，在具體案件中錯(cuò)綜復(fù)雜，相互交叉，不易劃清。在訴訟主張和判決中，對注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)何種責(zé)任，是一個(gè)棘手的問題。

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)環(huán)境的不斷改變，在對會(huì)計(jì)信息的不同認(rèn)識(shí)而產(chǎn)生的法律沖突中，有關(guān)民事糾紛的問題最多。可是有關(guān)民事責(zé)任方面的規(guī)定恰恰最不完善。實(shí)際當(dāng)中，注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任類型大多都是行政責(zé)任和刑事責(zé)任，很少有民事責(zé)任。同時(shí)我國相關(guān)的法律也只是規(guī)定了事務(wù)所應(yīng)進(jìn)行民事賠償，而對注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人的處罰沒有做出規(guī)定，這對注冊會(huì)計(jì)師的約束力就大打折扣。西方等發(fā)達(dá)國家的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都是合伙制的，承擔(dān)的是無限責(zé)任，一旦發(fā)生重大違規(guī)行為，可能由于承擔(dān)民事賠償責(zé)任而傾家蕩產(chǎn)。

二、完善注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的措施

（一）調(diào)整補(bǔ)充有關(guān)法律、法規(guī)，明確界定注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任

完善相關(guān)的法律、法規(guī)及其實(shí)施細(xì)則，使相關(guān)法律協(xié)調(diào)一致，明確界定范圍，避免在法律訴訟中對法律依據(jù)的分歧與爭執(zhí)，使注冊會(huì)計(jì)師的訴訟案件真正做到有法可依，減少由法律依據(jù)而引起的注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)手段和技術(shù)方法的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，它應(yīng)該成為法庭判定注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的重要依據(jù)。但司法人員在審理注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的案件時(shí)，主要依據(jù)一般法律，對審計(jì)準(zhǔn)則考慮甚少，因此要確立獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在司法實(shí)踐中的地位。增加保護(hù)條款，免受無謂訴訟。可以借鑒西方國家的經(jīng)驗(yàn)，成立專家鑒定委員會(huì)，作為注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的界定機(jī)構(gòu)，其出具的鑒定報(bào)告應(yīng)成為庭審的有力證據(jù)。

（二）加強(qiáng)對注冊會(huì)計(jì)師管理

注冊會(huì)計(jì)師是否具有過失的關(guān)鍵在于注冊會(huì)計(jì)師是否遵循了專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)，必須建立、健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度。明確委托范圍是明確工作范圍和責(zé)任，會(huì)計(jì)事務(wù)所不論承辦何種業(yè)務(wù)，都要按照業(yè)務(wù)約定書準(zhǔn)則的要求與委托人簽訂約定書，減少與客戶之間的期望差距。在與客戶簽訂業(yè)務(wù)約定書或委托合同時(shí)應(yīng)當(dāng)列明委托條款，闡明委托目的、提供的服務(wù)、所提供的數(shù)據(jù)的性質(zhì)及來源、報(bào)告向誰提出等。美國同業(yè)復(fù)核制度在改善會(huì)計(jì)事務(wù)所質(zhì)量控制系統(tǒng)方面取得了積極的效果。我國也可以考慮引入同業(yè)復(fù)核制度，對于提高注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和社會(huì)可信度具有很大的意義，進(jìn)而促進(jìn)整個(gè)行業(yè)的良性發(fā)展。

可以通過提取風(fēng)險(xiǎn)基金或購買責(zé)任保險(xiǎn)，防止或減少訴訟失敗時(shí)會(huì)計(jì)事務(wù)所發(fā)生的財(cái)務(wù)損失。

（三）提高審計(jì)質(zhì)量

增強(qiáng)執(zhí)業(yè)獨(dú)立性、緊守獨(dú)立原則、保持風(fēng)險(xiǎn)及操守意志是保證審計(jì)活動(dòng)客觀、公正的基本條件，是保障公眾利益減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的必然要求。注冊會(huì)計(jì)師要高度重視自身業(yè)務(wù)質(zhì)量的提升，努力做到以質(zhì)量求信譽(yù)，以信譽(yù)求發(fā)展，按照“誠信為本、操守為重、堅(jiān)持準(zhǔn)則、不做假賬”的思想開展單位審計(jì)業(yè)務(wù)。審計(jì)人員素質(zhì)是關(guān)系到審計(jì)質(zhì)量高低的關(guān)鍵因素，具體而言包括審計(jì)人員的職業(yè)道德素質(zhì)與業(yè)務(wù)能力素質(zhì)兩方面。職業(yè)道德素質(zhì)是指具備良好的思想道德品質(zhì)。業(yè)務(wù)勝任能力要求審計(jì)人員不斷加強(qiáng)自身學(xué)習(xí)，通過理論學(xué)習(xí)與實(shí)踐探索提升執(zhí)業(yè)能力，積極參加后續(xù)教育，加強(qiáng)專業(yè)知志和技能培訓(xùn)以適應(yīng)日益復(fù)雜的審計(jì)工作的要求，提高審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力。