國際信用證結算方式下的財務處理探討

摘要：隨著經濟全球化的影響，國際信用證結算成了主要結算模式，本文結合具體案例，探討了國際信用證業務的核算模式，對其他單位核算國際信用證業務具有一定的指導意義。

關鍵詞：國際信用證 結算 財務處理

一、背景

隨著經濟全球化的影響，越來越多的國內公司在境外設立子公司，作為公司國際業務的平臺和窗口，尤其以在香港設立子公司最為普遍，國際信用證結算已成為在港貿易公司業務的主要結算模式。除了基本的開證、收證模式外，又衍生出“背靠背”代開證模式、雙幣種“背對背”代開證模式等。這些模式的出現，主要是配套近年境內外匯率、利率環境變化而逐漸在市場產生的新貿易模式。反映在會計處理上，香港和內地由于金融環境和采用不同的會計準則不同，對信用證的會計處理也存在一些差異。筆者通過案例的方式反映這些差異，同時通過會計處理真實反映業務的性質。

二、案例描述

A公司是國內母公司在香港設立的全資子公司，現有一筆以信用證結算的業務，具體描述如下：國內Y公司與境外H公司簽訂購銷合同，從境外進口一批鐵礦砂料，涉及進口報關、質量檢測、貨物運輸等貨物項下的事項全部在購銷合同中明確其各自的責任與義務。同時，國內Y公司與香港A公司、國內X公司簽訂委托代開證協議，由國內Y公司委托國內X公司作為其境內的開證代理商為其開具遠期證至香港A公司，A公司收證后，“背靠背”開具即期證給境外H公司。協議中明確香港A公司、國內X公司只承擔開證責任，即根據委托方的要求在規定的時間內開具真實、無誤、有效的國際信用證。

如圖一所示：

三、案例剖析及說明

1、國內Y公司和H公司（供應商）簽訂貨物購銷合同。香港A公司與國內Y公司、國內X公司簽訂三方代開證協議。

2、從業務本質而言，國內Y公司與國內X公司、國內X公司與香港A公司、香港A公司與境外H公司簽訂的購銷合同，目的均只是為開具信用證的形式需要，實際購貨合同的購貨方和供貨方分別為國內Y公司和境外H公司，相關合同條款均由國內Y公司和境外H公司協商確定。

3、作為香港A公司而言，對境外供應商開具的是即期信用證，需在簽訂購銷合同時立即付款，而國內X公司開具給香港A公司的是90天的遠期信用證。因此香港A公司需要在香港以遠期信用證質押取得銀行借款。

4、香港A公司開具發票給國內X公司，價格是在供應商銷售價格基礎上加差價，以彌補借款發生的利息及其他相關費用，并賺取一定的收益。

四、財務處理及爭論焦點。

（一）香港A公司帳務處理意見如下：

1、甲方二開具給香港A公司的遠期信用證，香港A公司作為應收票據列報；2、香港A公司在香港外資銀行的借款，作為短期借款列報；3、香港A公司按供應商實際銷售價列報主營業務成本，按開票給國內X公司的價格列報為主營業務收入。

（二）帳務處理爭論的焦點主要有如下：

1、信用證結算是否可以列入應收票據。2、向銀行的融資行為是界定票據貼現還是短期借款。3、該項業務是按總價確認收入還是按差價確認代理費收入。

五、筆者的觀點

1、信用證結算是否該納入應收票據核算取決于應收票據的實質含義。雖然國內會計準則規定應付票據只核算商業承兌匯票和銀行承兌匯票。但從信用證的功能上分析，實質和銀行承兌匯票類似，前者主要針對的是國際貿易結算，后者主要在國內使用。這里還需注意的是信用證項下的不同情況及業務進展的不同時期來具體判斷，一般應以銀行水單上是否列示該項信用證為基本的判斷標準。若銀行水單已經列入了該項信用證票據，則表明銀行已取得對議付行付款的承諾，無論客戶是否有能力付款，議付行都有義務無條件到期付款。此時應確認應收票據已經實現。為了規范該類交易的會計處理，筆者建議能否在“應收票據”科目下設置“信用證下銀行承兌匯票”。同理，企業在開具國際信用證時，根據信用證基本信息判斷，一旦形成不可撤銷的信用證并且銀行水單已列示承兌付款的時候可以將其歸入“應付票據—信用證下銀行承兌匯票”核算。

2、區分票據貼現和短期借款的關鍵在判斷A公司對收到客戶的信用證的處理方式。已實現承兌的信用證銀行根據客戶的要求可以申請轉讓、貼現、質押的處理方式。若進行貼現，該項信用證的收款權利讓渡給銀行，銀行根據信用證的所附開證行的資質、金額、幣種、付款期限等因素來確定貼現的利率，并最終確定貼現金額，一旦貼現，該項信用證的權利即轉移。若進行質押，該項信用證作為抵押物。銀行根據信用證所附的信息確定質押的最大金額，在其額度內的融資都能被銀行接受，與貼現不同是，客戶對該信用證仍然保有收款權利。從A公司的交易方式判斷A公司的收證和開證金額不一致，融資金額不是以貼現金額為依據，收證權利仍然保留在A公司。所以A公司是以信用證為質押的短期融資行為，應列入“短期借款”核算。

3、判斷收入金額的實質是看該類業務交易實質。從業務性質來看，香港A公司通過代開證協議明確了不承擔貨物項下的所有責任和義務，包括質量、數量、報關、運輸等，只承擔開證及交單義務。這里需要明確的是，國際貿易中提單即貨權，提單交易即貨物交易，與國內實質貿易沒有本質的區別。所以雖然A公司并不承擔具體貨物買賣，但已形成提單交易，理論上A公司能通過掌握提單來控制交易的進行，在A公司上已發生了物權的變化。因此，應按總價確認收入，同時按進價確認成本。確認收入的時點應是A公司收到提單并提交銀行單據，收證行收到議付行承兌付款的時點。

六、國際信用證結算模式業務流程的會計處理

（一）收到客戶開出的信用證

（1）收證不做帳務處理。

（2）收證后向客戶交單。

借：應收賬款

貸：主營業務收入

（3）收議付行銀行承兌通知。（議付行收到提單審核無誤，即向收證行發承兌通知）借：應收票據，貸：應收賬款

（4）信用證到期收款（根據信用證約定日期確定收款日期）

借：銀行存款

貸：應收票據

（二）向供應商開出信用證

（1）開證時不做財務處理。

（2）開證后，供應商發貨交單。

借：原材料（物質采購）

貸：應付賬款

（3）開證行承兌付款。

借：應付賬款

貸：應付票據

（4）信用證到期公司付款。（開證行的付款時間根據信用證條款及合同上注明的付款日期）

借：應付票據

貸：銀行存款

若需延期付款，或背對背信用證質押融資（一般期限在6個月以內）。

借：短期借款

貸：應付票據

七、總結及建議

上述案例中提及的業務在香港市場較為普遍，俗稱“背靠背”代開證業務，國內公司通過該業務，充分利用香港金融市場實現低成本融資的目的，香港公司通過利差賺取利潤。該業務近年也出現了雙幣種的新模式，國內公司開具人民幣的遠期信用證，香港公司收證后背對背開具美元信用證，為了規避匯率波動的風險，銀行一般要求母子證的開證金額之差大于5%，若未能達到該差額，則需要香港公司交納一定的保證金補足差額。從財務核算的角度考慮筆者建議，一方面，對在國際貿易中出現的新模式應仔細分析其業務的實質，從業務的實質確定會計處理方法，真實反映交易過程。另一方面，國內的會計準則也應加快與國際會計準則的趨同，從制度上逐步消除會計處理的不同，適應經濟全球化。