民國時期的會計制度探析

馬建軍

民國時期中國統一的會計制度開始制定，會計從此邁入了法制化、科學化、規范化的新時期。1935年，國民政府頒布了《會計法》，《會計法》強化了政府對會計進行控制的思想，突出了會計規范，并構建了當時較為先進的會計核算體系?！稌嫹ā肥侵腥A民國時期會計立法的最高水準，推進了我國近代會計的發展。與此同時，一些愛國知識分子積極引進國外先進的會計思想，并切實改良中國傳統的會計體系，促使國民政府時期的會計工作與學術研究層面實現了較快提升。

一、民國時期會計制度設計

民國時期的《會計法》中規定各級政府主計機關負責政府會計制度的設計，各機關會計人員擬定單位或附屬單位會計，并由各該級政府主計機關核定。民國時期會計制度的設計層面主要包含下列內容。

（一）設計方式統一化。《會計法》為消除各單位機關的會計制度歧義的狀況，采用聯合設計的方法制定會計制度，以便于總會計綜合匯編。《會計法》還規定設立的會計制度不能與預決算、審計、統計法等相抵觸；單位會計及分會計不能與總會計相抵觸；附屬單位會計不能與該管單位會計相抵觸。

（二）改良中式簿記制度。由于當時還不具備全面西化的條件。在外部環境的限制下，民國《會計法》采取了一些西式簿記制度規定。規定除了像分會計和附屬單位會計的分會計等一些事務簡單的機構外，其余各種會計組織機構，均應采取復式簿記。

（三）會計核算以權責發生制和收付實現制為基礎。采取日本會計的“現金式收支分錄法與歐美等西方國家的借貸復式記賬法相結合的方式。對于現金收付事項，運用簡化的收付復式記賬法處理。對于轉賬事項，則采用借貸記賬法進行復式處理

（四）將所有的經濟事項劃分為收入類、付出類和結存類，據此以設計會計科目、設立會計賬戶。

（五）統一原始憑證、記賬憑證的使用要求與格式，創設了以主要薄和輔助薄為主干的賬薄組織體系。

（六）建立新的會計決算的編制、報送、審議規則和方法。

（七）會計人員超然獨立的地位。民國《會計法》規定由政府會計主計機關負責各級政府所屬的機關主辦會計人員的任免、調任、培訓和考核。

二、民國時期政府會計分類方面

民國時期政府會計分類中將政府會計進行了橫向和縱向的劃分。

橫向劃分是根據政府會計事務的性質劃分的，規定了會計組織所包含的會計事務。其中公有營業即政府所屬的機關，專為供給財物、勞務或者其他利益，以盈利為目的，或者取得相當的代價，為公有機關；公有事業是指不以盈利為目的，也沒有損益計算處理的會計事務；非常事件則是指發生性質的事件及其他不隨年度開始與結束的重大事件，且該事件出現概率比較小，其主辦機關或臨時組織，對于處理該事件的會計事務。

圖1 會計組織橫向分類圖

圖2 會計組織縱向劃分圖

縱向劃分是根據不同機關組織劃分的，規定了各個機關應該采用的會計組織。在民國二十年（1931年）主計處成立時，就擬定了中央政府總會計制度試行辦法。其中，總會計包括中央、省、市政府的會計。此種總會計制度，實為政府預算會計。單位會計分為兩種，一種是總預算以機關單位劃分的有法定預算的會計，另一種是總預算不以機關單位劃分，但有法定預算的特種基金的會計。附屬單位會計也分為兩種，一種是各級政府及其機關附屬的營業機關、事業機關和作業組織的會計，另一種是各機關附屬的特種基金的會計。其中，特種基金即指特種管理機關，除了事業基金、營業基金、公債基金外，對各種非營業的循環基金、信托基金、留本基金等進行處理的會計事務。會計組織橫向分類如圖1所示。會計組織縱向分類如圖2所示。

三、民國時期會計事務處理程序

民國時期會計事務處理程序與前期會計實務處理程序相比有一定的進步，流程更清晰，要求更明確?；镜奶幚沓绦驗椋?/p>

（一）會計憑證的編制

民國時期會計憑證按用途設置為原始憑證和記賬憑證，現代會計憑證仍舊采用此設置方法。原始憑證種類繁多，概括性地劃分為外來憑證、對外憑證、內部憑證三種，包括各種單據、收據、報表等，是記賬憑證的依據；記賬憑證也稱為傳票，包括收入傳票、支出傳票、轉賬傳票三種。

（二）會計科目的設置

設置會計科目的目的是為了匯集同類會計事項的金額，主要是有利于綜合匯編和考核比較。會計科目的確定應根據各種會計報告的要求和應列的會計事項確定。同時，會計科目應具備完整性、統一性、明顯性、固定性和科學性。此外，會計科目的名稱應反映事項的性質、會計總表與其明細表的統治和隸屬關系，并應按照性質統一編號，科目名稱應經當時各級政府主計機構或其最高主計人員核定，一經確定，不得變更。

（三）會計簿籍的分類

民國《會計法》將會計簿籍分為賬簿和備查賬二大類。賬簿系簿籍的記錄，會計報告即根據賬簿來進行編制，會計賬簿分為序時賬簿和分類賬簿兩大類，其中序時賬簿又分為序時賬簿和特種序時賬簿兩類，而分類賬簿分為總分類賬簿和明細分類賬簿。備查簿是對賬簿未能記載或記載不全的事務進行補充登記。現代賬薄的分類也基本沿用了此種分類。分類如圖3所示。

（四）會計事務處理程序

民國《會計法》中會計規范化的主要方面就是會計事務處理程序，會計事務處理程序分為整理和結賬。其中整理在會計程序中也稱為調整期，是指期末結賬前的賬目的整理。結賬則是指結束各種賬戶或期末結算盈虧。

（五）會計報告的編制

會計報告分為三種，即月報、旬報和年報，報送時要附送相關說明。

四、民國會計師制度

為了調整有關會計師權利能力和行為能力的法律規范，民國三十四年，南京政府公布了《會計師法》。這是我國最早的、也是唯一的一部《會計師法》，共6章51條，包括總則、登錄、業務及責任、附則等。其中關于會計師資格的規定是，采取考試和認可兩種方式，經考試及格或考選部認可，領有會計師證書者為會計師。

《會計師法》規定，會計師必須向省、市主管機關申請，方可開業。會計師可單獨開業，也可聯合開業，但都需設立會計師事務所，執行業務。業務范圍一般為辦理會計設計、稽核、管理、清算、財務分析、財務報告、鑒定的簽證、核查、充任檢查人、清算人、財務案件、工商注冊登記的代理人等。會計師登錄的規定：會計師登錄后，不得擔任公務員或公營事業機構的董事、經理人或檢查人員。不加入會計師公會者，不得執行業務。此外《會計師法》中還對會計師行為的一些懲戒進行了規定。

五、民國會計制度發展的啟示和經驗借鑒

（一）會計發展的基本保障是會計法制建設

會計法制建設是國家法律體系建設的重要組成部分，是會計發展的基本保障。北京政府頒布的《會計法》是我國會計法制化建設的開端。隨著全球經濟化步伐的加快，我國市場經濟也不斷發展和完善，會計模式的改革和發展成為一項長期重要的任務，這就要求我們必須要加快完善會計法制建設的步伐，約束和規范會計行為，以使我國會計改革向國際化、規范化的方向發展。

（二）中西會計溝通是會計發展的有效途徑

民國時期會計思想的迅速發展，主要歸因于西方會計理論和思想在中國的廣泛傳播。我們應充分認識到與國際會計接軌的必要性，并大力推動這一接軌的過程。此外，我們必須加強與國際性會計組織的溝通，積極參與國際會計活動，真正使我國的會計改革有序進行。

（三）注重會計人才培養是中國會計事業發展的關鍵

民國時期公辦會計教育、民辦會計教育、系統的實踐教育是當時會計教育的主體，為民國政府和國內企業培養了大批專門人才。當時著名的會計教育家潘序倫、謝霖、徐水柞、雍家等在中國會計教育發展史上寫下了輝煌的篇章。所出版的許多精辟的論著已成為中國會計科研寶庫中的珍貴遺產，許多優秀的教科書為中國會計教材的系統化建設奠定了基礎，為當代中國會計教育的發展提供了豐富的經驗，推動了中國會計事業的進步和發展。

會計發展需要會計人才，而培養會計人才的關鍵是會計教育。目前，我國的會計教育仍然存在許多問題，造成了會計人員的素質普遍較低、會計教育水平不高。因此我們應該改進會計教育體系，樹立新的會計教育目標，建設一支高素質的會計隊伍，這樣才能培養出當代所需的會計人才，促進我國會計的迅速發展。

[1]韓東京.中國會計思想史[M].上海：上海財經大學出版社，2009

[2]宋麗智.民國會計思想研究[M].武漢：武漢大學出版社，2009

[3]劉常青.我國原始會計思想的發展及其邏輯[J].財會通訊:綜合版，2009，9:144-145