存貨核算探討

龐成棟

[摘要]本文首對存貨的含義、存貨的核算方法進行了闡述，找出了一些我國新存貨準則的不足，提出了相關的建議，為企業的經營管理者和財務信息的使用者提供了參考。

[關鍵詞]存貨；核算；建議

一、存貨的概念

（一）存貨的含義

《新會計準則》將存貨定義為：企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。存貨屬于企業的流動資產，具有很強的流動性。存貨區別于固定資產等非流動資產的最基本的特征是，企業持有存貨的最終的目的是為了出售，不論是可供直接銷售如企業的產成品、商品等；還是需經過進一步加工后才能出售，如原材料等。存貨是企業典型的有形資產，具有物質實體，是使其與企業的其他無實物形態的資產相區別的重要特征。

（二）存貨的確認

作為核算存貨的會計人員，在從性質上來確定是否屬于存貨的同時還應確定是否屬于會計主體企業的存貨。通常以是否擁有所有權作為判斷標準，凡所有權已屬于企業，不論企業是否已收到或持有，均應作為本企業的存貨；反之，若無所有權，即使存放于企業，也不能作為本企業的存貨進行核算。例如，工業企業的產成品，不僅包括企業用自有材料加工完成的產品，還應包括用定貨者來料加工制造完成的代制品、為客戶修理完成的代修品、企業倉庫中所存放的產成品、存放在企業銷售部門準備銷售的產成品、寄放在其他企業委托代銷的產成品、寄存在企業以外倉庫的產成品、發出展覽的產成品以及已經發出但尚未取得價款或索取價款憑證的產成品。另外已經售出但客戶尚未提貨還在本企業的倉庫中存放的產成品，因所有權已非本企業所有，則不應包括在企業存貨之內。又如，企業已經付款，但在運輸途中尚未到達企業（包括到達企業后尚未驗收入庫）的存貨，應該包括在企業的存貨內。但是，如果企業按照購貨合同預付部分貨款或預付購貨定金，則不應包括在企業的存貨內。

二、存貨的日常核算方法

企業對于各項存貨的日常收、發，必須根據有關收、發憑證，在明細賬內逐項逐筆進行登記。企業進行存貨的日常核算有兩種方法：一種是采用實際成本進行核算；另一種是采用計劃成本進行核算。

（一）實際成本法

企業采用實際成本進行核算的，一般是規模較小、存貨品種較簡單、采購業務不多的企業。由于各種存貨是分次購入或分批生產形成的，所以同一項目的存貨，其單價或單位成本往往不同。要核算領用、發出存貨的價值，就要選擇一定的計量方法，只有正確地計算領用、發出存貨的價值，才能真實地反映企業生產成本和銷售成本，進而正確地確定企業的凈利潤。企業會計制度規定，企業領用或發出存貨，按照實際成本核算的，可以根據實際情況選擇采用先進先出法、加權平均法、移動平均法、個別計價法等確定其實際成本。這四種方法都有自身的特點，企業應根據具體情況選用。

先進先出法是指以先購入的存貨先發出（銷售或耗用）這樣一種存貨實物流轉假設為前提，對發出存貨進行計價的一種方法。加權平均法是指（在每次收貨以后）本次進貨的成本加原有存貨的成本，除以本次進貨的數量加原有庫存存貨的數量，據以計算加權平均單位成本，作為在下次進貨前計算各次發出存貨成本依據的一種計算方法。而個別計價法是以某批次存貨購入時的實際單位成本，作為該批發出時的實際成本。若在個別計價的出庫單上標明了出庫存貨的批次，應按批次分批出庫。

商品流通企業在核算存貨時，批發商品一般應采用進價計算。各批進價不同時，售出或發出的商品進價，也可以在先進先出法、加權平均法或個別計價法等方法中選用一種進行核算。

（二）計劃成本法

針對存貨品種繁多、收發頻繁的企業，一般應采用計劃成本核算，如大中型企業中的各種原材料、低值易耗品等。如果企業是自制半成品、產成品品種繁多的，或者在管理上需要分別核算其計劃成本和成本差異的，也可采用計劃成本核算。采用計劃成本進行日常核算的企業，其基本步驟如下：

首先，企業應先制定各種原材料的計劃成本目錄。規定原材料的分類、各種原材料的名稱、規格、編號、計量單位和計劃單位成本。計劃單位成本在年度內一般不作調整。

其次，日常購進原材料時，應按計劃單位成本計算出收入原材料的計劃成本填入收料單內，并將實際成本與計劃成本的差額，作為“材料成本差異”分類登記。

最后，日常生產領用、發出的原材料，都按計劃成本計算，月份終了再將本月發出原材料應負擔的成本差異進行分攤，隨同本月發出原材料的計劃成本記入有關賬戶，將發出原材料的計劃成本調整為實際成本。發出材料應負擔的成本差異必須按月分攤，不得在季末或年末一次計算。

發出材料應負擔的成本差異，除委托外部加工發出材料可按上月的差異率計算外，其他應使用當月的實際差異率；如果上月的成本差異率與本月成本差異率相差不大的，也可按上月的成本差異率計算。計算方法一經確定，不得隨意變動。

對存貨日常核算采用何種方法，由企業根據實際情況自行確定，但要遵守前后一致的原則。在采用實際成本進行核算時，對于發出存貨的實際成本的計算方法，以及在采用計劃成本進行核算時，對于材料成本差異的分攤方法，一經確定以后期間一般不應隨意變更。

三、我國現行存貨核算的弊端及建議

在實際工作中，由于存貨核算本身具有業務面廣、計算量大、業務頻繁、變現能力較慢等特點，企業為了達到粉飾經營業績、夸大資產、虛減稅金等目的，往往把存貨作為調節成本和平衡利潤的蓄水池，所以了解存貨舞弊方式并對其加以預防和識別具有重要的意義。

（一）常見的幾種弊端

存貨核算中出現的弊端主要來源于“存貨的價值=數量×價格”這個簡單的等式。具體說來，確定存貨的數量較為困難，因為貨物總是在不斷地購入、耗用和銷售，連續地在不同存放地點間轉移以及投入到生產過程之中。在會計實務中，企業常見的存貨弊端包括以下幾種。

1.成本不實形成存貨費用化，與實際不符。一些企業在核算購入材料的采購成本時將能夠直接計入各種材料的采購成本不直接計入；或將應按一定比例分攤計入各種材料的采購成本不按規定進行合理的分攤，只核算購入材料的買價，將應計入購入材料的運雜費、運輸途中的合理損耗、入庫前的整理挑選費用等采購費用全部計入“管理費用”賬戶；購入材料發生的運雜費，不按材料的重量或買價等比例分攤計入各種材料的采購成本，而全部計入某主要材料的采購成本，以加大主要材料的采購成本，減少其他材料的采購成本，從而造成各種材料的采購成本核算不實，改變存貨本身的成本，增加或減少費用，輕易地改變真實的企業會計利潤。

2.隨意變更存貨計價方式。上文中有關會計制度的介紹，在實際成本法下有先進先出法、加權平均法等方法來計算存貨價值，并且所計算出來的存貨價值存在較大的差異。制度中明確說明存貨計價方法一經選定，在一個年度內是不允許變更的。但在企業實際的日常經營活動中，很多企業都利用隨意變更計價方法來人為的調整成本，使得各期會計指標的口徑不一，當期的利潤應當根據適合的發出存貨計價方法得出發出存貨的實際成本。選擇不同計價方法會改變發出存貨的實際成本，進而改變企業的利潤。尤其是在經濟出現通貨膨脹時這種方法被利用的次數也就增加了。

3.存貨核算機構設立尚不完善。很多企業由于還沒有設定專門的存貨核算機構對存貨核算的準確性加以規范，一些倉庫管理員有相關聯的雙重權利，缺少各部門之間的相互監督和制約，既方便了倉庫管理部門個別人員利用職務之便謀取個人利益，又損失了企業本身的經濟利益。將存貨的采購、驗收、保管、出庫管理分部分權限給新設部門（存貨核算部門）將更好的實現人員分配和有利于維護企業利益。

4.通過操縱盤點掩蓋存貨舞弊。由于企業材料種類眾多，收發次數頻繁，在計量和計算上難免發生差錯，在倉庫保管中可能發生自然損耗和被盜問題。在對材料實地盤點時，許多企業利用不正確的處理盤盈或盤虧的手法使其利潤發生一定變化。如臨時借入產品用來虛增存貨價值、轉移產品用來續建存貨價值或偽造提貨單掩蓋其非正常損失產品等。

5.虛開銷售發票導致虛減庫存商品，造成庫存商品賬實不符。這種造假行為是一種嚴重的違法犯罪行為。由于有些企業的內控不健全，銷售部門鉆財務部門的空子，財務人員在不知情的情況下被動的按銷售人員的意志辦事、虛開發票，以彰顯其銷售業績。同時一些企業人員為謀取政治或經濟利益，置法律于不顧，虛開銷售發票。

（二）建議

面對存貨的各種舞弊方式，對于企業來說只能加強對存貨舞弊的辨認，加強存貨收、發、存管理，嚴格內控制度才能有效降低企業利用存貨核算的漏洞進行舞弊的可能性。

1.重視對有異常現象的存貨賬戶以及相關憑證的審查。對于單價高，數量及單價變動大的，長期賬實不符的，有重大會計調整事項的存貨賬戶及相關憑證等應予以重點關注。特別是采購過程中明細賬及相關憑證的審查，確保采購業務中賬務處理的真實性。

2.對存貨計價方法的慎重選擇。根據存貨的特點，選擇合適的存貨計價方法，合理的測試計價方法的可用性，并且要克制隨意變更計價方法，防止給企業利潤造成一定的損失。

3.應建立健全存貨內部控制制度。完善、嚴謹的存貨內部控制制度在得到良好執行的情況下，可以準確反映關于存貨的數量和金額等數據，有效減少存貨非正常損失。通過對企業存貨的采購、生產、保管、核算、銷售等存貨實物流轉環節和程序的記錄進行測試，建立健全生產領料制度，明確材料用途，加強對存貨盤點。

4.重視對存貨核算人員及管理人員職業道德的培養。企業對存貨核算人員及管理人員要有一定的制度約束，杜絕工作人員相互勾結，各自利用職務之便損壞企業的利益的行為。專門設立倉庫的對賬人員，發現賬目混亂現象及時調查處理，為維護企業利益做到萬無一失。所謂事在人為，將存貨核算準確，嚴謹的反映，對存貨核算人員職業道德的培養是必須的。

5.加強對存貨的監督盤點和抽盤。首先應了解企業歷年來的存貨的盤點情況，對以前年度較容易出現賬實不符的，價值高的，數量變化大的，長期未用的，毀損報廢的存貨應作為監督盤點或抽盤的重點。盤點時，存貨必須經過分類整理，并準備好盤點表和標簽等必要盤點所需材料、工具及必要的盤點人，不僅關注存貨的數量，還要對其質量，有效期等情況詳細盤查。還需注意的是，對已售出存貨的管理，要及時開具發票，將其成本轉換為當期的損益，準確的計算當期收入和成本。具體地說，需要企業建立一套完善的發貨制度，確保倉庫只有在看到有關人員持票方可提貨。為了防止白條抵庫現象，財務人員需定期對財產的清查。

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