司法會計制度的實際應用思考

周哲人

一、司法會計發展現狀

（一）司法會計的概念

關于司法會計，美國的D.Larry Crumbley教授曾經做過一個非常有意思的比喻，并用以來標志司法會計的獨特之處，他說：事務所的外部審計師就像是“看門犬”，對組織的財會運作進行管理，而內部審計師則像是“導盲犬”，為組織的財會信息合理合規指明道路；那么與之相比，司法會計便像是扮演著“警犬”之角色——協助尋找經濟犯罪之痕跡，受托作出財會鑒定之結論。司法會計一詞于我國方興未艾，故而學界之于其之詮釋也莫衷一是，并無定論，筆者于此也僅借用美著名會計學家C.杰克.貝洛各尼之觀點予以闡述：其認為司法會計即指，運用相關財會法律知識，對財會事項中有關法律問題之關系進行解釋與處理，并予以法庭相關之證據，而無論這些法庭是民事方面亦或是刑事方面。

司法會計誕生于會計學與法學之交叉領域，故其發展成長無疑是受到了會計學、法學等學科之多重影響的，所以便如同“橘生淮南為橘，淮北為枳”，由于其偏重不同，往往也被區分為“法務會計”與“司法會計”，然而筆者認為，之于我國實際，兩者是沒有本質之區別的，只是這項新興職業在會計或者法律中更加偏向于何一領域。由于二者之本質辨析并非本文論述之重點，便不再進行論述，并在以下統稱之為司法會計。

（二）司法會計的定位

司法會計常被視為會計學之分支，這是不甚準確的。司法會計學與會計學的關系，便如同法醫學與醫學之關系——有所倚存而又互為獨立，法醫學之所以脫離于醫學而成為一門相對獨立之學科，便在于法醫學與醫學的學科使命之不同：醫學研究運用醫療技術救死扶傷，而法醫學則研究利用醫學原理、技術，為訴訟活動提供證據，作出鑒定。同樣之道理，司法會計學研究運用會計學之原理與方法，為司法提供線索、為訴訟指明方向，而并非如同會計學，以會計核算、監督與管理為目的。所以說司法會計起源于會計學，糅合了法學卻又是區別與獨立于二者的。

司法會計一說于歐美誕生已久，然委以何職卻因法律傳統之差異而有所不同。英美法系一般將司法會計歸類于“專家證人”，協助雙方當事人出庭佐證；而包括我國在內之大陸法系國家卻一般賦予其鑒定人之身份，并與證人區分開來，賦予作為鑒定人之司法會計更高之訴訟地位。之于大陸法系，鑒定人作為法官之訴訟輔助人，甚至被稱之為“科學的法官”。而由于對司法會計定位之不同也導致了各國管理體制之差異，不同體制自然各有利弊。

（三）司法會計的作用

司法會計的發展、興起自然有其獨特且無法被替代之價值，而總的說來，其作用主要體現在以下幾個方面；其一是發揮司法會計檢查之職能，作為“先頭部隊”為公訴案件提供線索與證據：經濟類犯罪中永遠不缺這樣一種智能型犯罪，隱蔽性強而難以被發現與識別，然之于“警犬”——司法會計而言，由于經濟業務活動自身所具備之資金運動規律性、財務核算之相對穩定性、財務資料之固定性特點，使其必然于相關之財會資料中遺留下痕跡，故而此時精通財會與法律知識之司法會計的參與便顯得十分重要了；其二則是發揮其文證審查之職能，對訴訟中相關之財會證據予以審查：也即之于其客觀性、相關性與真實性予以查明，于刑事審查之中，司法會計對財會證據予以鑒定與確認，而確保起訴之準確、無遺漏之罪，于民事檢查之中，其則對財會資料能否有力支持申訴、抗訴作出鑒定；其三，則是出庭質證，維護鑒定證據之客觀、公正與權威：司法會計作為鑒定人當庭就鑒定中涉及之內容接受雙方及法官之詢問與質疑，闡事明理，其無疑是有助于法官之于鑒定結論之鑒別，以及相關當事人之于鑒定結論之接受的，而此舉無疑也是對證據權威性及采信度的提高。

故而綜上所述，司法會計之于實現司法資源之有效配置是不可或缺的。美國學者羅伯特.考特曾說過“法律所創造的規則對不同種類的行為產生隱含的費用，因而這些規則的后果可當做這些隱含費用的反應加以分析”。司法會計作為一種“司法資源”，無論是其通過介入調查發現疑點，為公訴提供技術支持；還是其作出鑒定結論，對證據進行審查佐證。都是司法會計作用之體現，而這種無處不在的技術支持，無疑是對司法資源之有效配置與合理流動居功至偉的。事實上，隨著我國市場經濟的愈發繁榮，經濟犯罪與糾紛無論是其發生數量還是其涉及范圍乃至復雜程度都在逐步上升、增加。這是機遇，因其無疑是為“司法會計”之運用與發展提供了廣闊的舞臺；然這也是挑戰。其也對“司法會計”之制度建設與理論研究提出了巨大的要求。故而面對如此之狀況，對司法會計有關基本理論問題之系統研究，并逐漸推動相關標準之建立便顯得十分必要了。

二、司法會計實際應用的現存問題

（一）司法會計實際應用的現存問題

較之主流學科，邊緣學科之優勢便在于其學科之交融性，從而使其在學科的交叉領域中更為專業與系統，然而同時，這種學科的跨越性賦予其優勢的同時也使得其理論體系更為復雜而龐大，其相關之制度建設也必然是更為繁瑣。一如司法會計，交叉學科之身份使其于訴訟之中具有獨特之價值，對司法資源之有效配置居功至偉，然其糅合了會計學，審計學與法學也使得司法會計之理論與知識如同犬牙交錯般龐大，復雜，讓它的相關制度建設變得十分繁復，而又由于缺乏如同主流學科般的長期知識積累，我國司法會計這一新生事物之制度建設也顯得十分之迫切。然于我國司法實踐之中，由于相關制度的不完善，導致司法會計主體良莠不齊，其鑒定標準無跡可尋，作為訴訟證據之鑒定結論也是隨心所欲。可以說我國司法會計現存的如下問題，往往是令法院無所適從的。

其一，司法會計準入標準缺失，使其嚴肅性難以保障；司法會計之作用，很大程度上是體現在其基于財會信息作出之鑒定結論上的，其鑒定被法庭所完全信賴、被當事人所接受便是其權威性的體現，其作為法庭證據之嚴肅性也決定了其不可隨意為之，但若是司法會計之鑒定主體缺乏專一性，那么其作為“證據”之嚴肅性無疑是難以使人信服的。

司法會計之主體資格便是指何人能成為司法會計，何人又有資格作出司法會計之鑒定結論，這是對司法會計主體資格的規制，也是對其準入門檻的設置，而我國目前之于司法會計主體資格之規定卻是較為模糊的：其僅在《全國人大常委會關于司法鑒定管理問題的決議》的規定中進行了原則性之限制，也即“具有專門知識的人”、“專業執業資格”之人可以作為鑒定人，可以作為“司法會計”。然而之于“司法會計”這一新興的鑒定主體，適用何種標準來判斷“專門知識”的掌握、準入資格如何明確仍然是霧里看花。“司法會計”的認定不似律師與注冊會計師，其沒有統一之資格認定，也沒有相應之行業規范，所以在實踐之中，其主體往往是良莠不齊、混亂不堪的：公權機關之司法鑒定人員往往具備專業之法律知識卻缺乏會計實務經驗；社會之會計鑒定機構擁有豐富的會計審查知識與經驗，但對法律知之甚少，然而于實踐中卻往往是這些“不完整”的主體在行進司法會計工作，其是否有資格作為“司法會計”之主體，我們無法可依，無規可循。行業的準入機制是其發展之基石，而司法會計主體準入標準的缺乏，無疑在一定程度上削弱了其鑒定結論之嚴肅性與權威性。

其二，司法會計之獨立性不足，使其公正性難以彰顯；司法會計雖被喻作“警犬”，然其在訴訟中，無論是之于經濟犯罪亦或是民商糾紛，更多的卻是需要保持中立之姿態以彰顯其鑒定佐證、技術支持之公正與真實。而顯示自身中立性的最好方式便是保持“獨立”，避免所有影響公正之利害關系，無論是刑事案件中的公權機關還是民事糾紛中的雙方當事人。

而目前我國的司法會計無疑是缺乏這樣一種“獨立性”的，《民事訴訟法》中雖無直接針對司法會計作出規定，但其之于“鑒定人”之規定目前卻是可以適用于“司法會計”的，即“人民法院對專門性問題認為需要鑒定的，交由法定鑒定部門鑒定；無法定鑒定部門者，則由人民法院指定”，所以，我國之司法會計與公權機關是存在一種尷尬的委托與被委托之關系的，而這種依附于法院之模式雖能短暫的提高司法會計鑒定之權威性，避免其成為雙方當事人攻訐對手之“槍手”，但長遠看來，這種委托關系的存在與固化無疑容易使得司法會計產生迎合法官之預判來制作審查與鑒定之危險，從而可能造成檢法機關的自偵自檢、自訴自檢，導致司法會計及其鑒定結論中立性受損。司法會計之“鑒定人”地位決定了其僅有保持獨立，方可彰顯其技術支持與鑒定佐證之真實、公正。

其三，司法會計鑒定標準缺失，導致其權威性無法實現；鑒定證據之權威來源于其嚴格、統一之標準，一個統一標準的缺失，無疑會使得司法會計所作出之鑒定、指導五花八門，缺乏作為斷案證據的可信度。

早在本世紀90年代，最高人民檢察院便已經成立了司法會計檢驗技術分委員會的籌備會，卻由于多方原因，其鑒定標準之制定工作一直未能展開，故而我國司法會計的鑒定工作，也一直沒有形成統一之技術標準，司法會計所作出的鑒定結論、技術指導也往往由于作為司法會計之主體的不同，便導致其所適用的法律與鑒定標準的不同，從而使得司法會計之鑒定權威性大大受損，也使得司法會計之于訴訟之指導、輔助作用無從實現。由于目前在司法會計實踐中尚未形成一個統一之技術標準，故而司法會計工作中許多基本問題尚處于無法可依之狀態，缺乏統一標準也直接導致不同地區亦或不同側重之司法會計之一同一問題，卻往往有著大不相同甚至大相徑庭之處理結果，亦或是僅僅做出一個傾向可能性之意見而對結論不置可否，從而造成實踐中之混亂現象。所以缺乏統一技術標準，不但是不利于司法會計之工作與學科的發展、繁榮，更是涉及到了“公正執法”之問題，因為司法會計之鑒定結論作為一種法定之證據，絕不可是百家爭鳴亦或是模糊不清的，其分析論證或是鑒別判斷之具體量應當是百分百的。故而統一標準缺失，影響的不僅僅是司法會計鑒定佐證之權威性，也是審判中公平正義的實現。

最后，我國之司法會計之行業機制不健全；一方面是司法會計交流平臺之缺失，在行業發展進程中個體的力量是微弱的，所以便有了協會作為其發展的后盾、交流之平臺，一如美國的“美國注冊欺詐檢查師協會”、“北美法務會計師協會”等，然而由于較晚的起步以及對這個新興行業的不甚重視，導致我國之司法會計目前卻是缺少如此一個平臺與后盾的。觀之我國司法會計現狀，無論是實踐操作亦或是理論研究之中，由于行業協會或是學會的缺失，其不外乎都是在“各自為政，單打獨斗”，我國之“司法會計”無論是于學術理論之上亦或是于實踐操作之上往往是缺乏必要與有效之溝通與交流的，這從而也導致司法會計行業人員的混亂、管理的缺失與各項標準的松散。一個缺乏溝通平臺與統一管理的行業隊伍無疑會是松散而“不成氣候”的，而如此狀況的延續也勢必會影響到司法會計及其鑒定制度之完善與深入研究；另一方面則體現在我國司法會計管理體制的粗陋之上：世界各國之于司法會計的管理體系主要分為兩種，即分散型與集中型。分散型一如美國，其沒有統一之管理體制，各個鑒定機構、人員分屬不同系統，具有不同性質并相互獨立；而集中型則如法國，其鑒定機構與人員具有統一之組織，統一之管理以及統一之標準適用。然而之于我國，嚴格說來卻并未在二者中作出選擇，因我國之司法會計除檢察機關設有相關技術門類外，大多數公安與法院都是“兩手空空”的，其并不似美國的分散獨立，也不似法國的統一管理，我國之司法會計是主體混亂而良莠不齊，管理缺乏而各自為政的，總而言之，便是缺乏一個統一之管理機制。司法會計是一項專業性、行業性與法律性極強之工作，司法會計鑒定工作更是如此，而一個諸如目前此種混亂而各自為政的管理體制無疑是缺乏科學與合理性的，既是對資源的浪費又容易引發行業之混亂。

三、司法會計實際應用問題解決的建議

（一）司法會計制度的發展趨勢

正如上文所述，司法會計之兩種管理體制是各有利弊的，分散型將司法會計當事人化，其對于增加當事人之積極性與全面揭示案件之客觀事實有所裨益的同時又帶有極大之傾向性，使司法會計鑒定之權威性與公信力大打折扣；集中型之鑒定體制雖更有利于提高鑒定之權威性與嚴肅性，但卻容易使得鑒定人獨立性弱化并使當事人積極性受挫。故而近來各國之司法會計制度正逐漸發生新的變化以克服各自之制度缺陷：一是司法會計之鑒定機構中立地位的轉變與加強，如美國開始強化對司法會計之統一管理與行業管理，強調鑒定人之中立地位，遏制司法鑒定的過分當事人化；二則是由放任之鑒定人制度向法定之鑒定機構轉變，如英國已然將放任之司法會計鑒定人改為由英國內務部統一指定六個完全獨立于警察和司法部門的研究院作為法定之鑒定機構，以保障司法會計鑒定工作之中立與客觀；而最后則是，司法會計鑒定機構從司法、監察系統逐步分離而獨立，一如澳大利亞之司法會計鑒定機構便是不再具有官方身份之獨立機構，而僅以中立之身份提供技術服務，這無疑是降低了司法行為之干擾而提高了鑒定結論之可信度的。而各國這些司法會計相關制度的變化，無疑也是我國應當學習的地方。

（二）司法會計制度建設的設想

首先，對于我國司法會計主體之混亂現狀，筆者認為對其之主體規制建設應當分為兩步，第一步是向大陸法系“集中型”主體規制靠攏，實現公權機關對司法會計之資格準入與統一管理，這是過渡也是完善制度之基礎；第二步則是與各國司法會計之獨立化趨勢同步，實現司法會計機構的獨立與形式的公正，而這也是最終目標。

我國之司法會計制度在第一步的主體規制中，應當堅持“一元為主，多元結合，專業輔助”這樣一條司法鑒定管理體制的“康莊大道”，即建立以司法部為主管，以司法行政系統為主體，保留公權機關之內設司法會計機構并對具備條件之社會司法會計機構與人員實行統一管理，且在主體準入上對法德等國之準入制度加以借鑒，對于司法會計實行“固定之資格原則”，對相關機構與人員實行授權管理，資格審查認可之主體方予以準入從事司法會計各項工作，從而實現對目前混亂主體的規制。所以在此條道路下，就司法會計鑒定制度而言，經濟犯罪也即刑事領域中的財會證據鑒定等司法會計工作可以由內設機構完成，而經濟糾紛等民商領域之司法會計工作則可由具備資格之社會司法會計機構進行，而為體現公正，訴訟當事人當然也可根據案件之性質于兩種主體之中進行選擇。然而這條道路仍然是并未真正排除“自察自檢”之嫌疑的，之于實踐之中，無論是內設之司法會計機構還是社會之司法會計人員都是難以僅憑公權介入而實現統一之管理的，并且案件之于實際也往往是刑、民穿插進行，并非理想中的涇渭分明，故而筆者認為此種模式僅僅是我國司法會計向“集中型”的靠攏，是一種過渡模式，所以我國之司法會計主體規制之第二步，便是應當以司法部與財政部為核心，成立我國之司法會計師協會，逐步實現機構與管理的獨立。而司法會計師協會之構成與規范則自然可以參照會計師協會亦或是律師協會，由通過國家司法考試之資深會計師組成，并在兩大部委協助下負責司法會計統一之有關標準與職業道德的制定，也當然的對協調與管理全國之司法會計工作負責。最后，在建立統一協會之前提下，我國之司法會計應當逐步從檢法機關脫離，實現行業的中立與機構的獨立。

其次，對于司法會計鑒定權威性的缺失，筆者認為主要應當建立統一的司法會計鑒定體系與鑒定技術標準，并且明確司法會計之責任。“無規矩不成方圓”，沒有統一之司法會計鑒定體系與技術標準則必然導司法會計致權威性與嚴肅性的難以樹立，而我國司法會計主體的混亂也導致了重復建設與鑒定矛盾之情形。故而樹立司法會計之權威性與嚴肅性，其一是應規范司法會計鑒定之主體標準：司法會計及其鑒定工作具有十分的嚴肅性，其目的是提出專業之意見，作出技術的支持，從而作為法庭做出正確判決提供方向與證據，所以其“與生俱來”的嚴肅性決定了其主體不可隨意而為之，既不可忽視司法會計之財務審計技能，又不可不強調其相關法律知識的掌握，故而“司法會計”應該是符合嚴格的獨立專業資格之個人亦或團體，并具備體系化之會計與法律知識，足以使其從專業與司法之角度，對相關之財會信息或事件作出技術指導與鑒定佐證；其二，則是之于司法會計之鑒定標準的確立，國外學者是存在兩種觀點的，一為“普遍承認標準”，即一項鑒定結論之依據必須為學科領域所普遍接受與承認的，二則為“實質證明標準”，即其鑒定之依據可靠即可，而之于我國，由于司法會計相關規制的不完善，故對于司法會計鑒定之標準應以“普遍認定標準”為主，“實質證明標準”為輔，也即我國司法會計之鑒定標準，于法有據，則以“普遍承認標準”論，引用法規標準，若是法律尚無規定則以“實質證明標準”論；其三，則是要完善司法會計鑒定工作之評價體系，建立相關之過錯追究制度，我國《刑事訴訟法》規定鑒定人故意作虛假鑒定的，應當承擔法律責任，然之于司法會計這一具體行業，之于其過于自信之過失或是放任錯誤之故意之過錯責任的認定，則并無明確規定，這也既是說，我國之于“司法會計”缺乏一個合理與系統的責任追究制度，而一個良好的過錯鑒追究制度，無疑會加大司法會計鑒定過錯之成本與機會成本，也無疑是對司法會計權威性與嚴肅性之保持。

最后，則是應當加強司法會計管理體制的建設，建立全國統一之行業管理機構，諸如司法會計學會、協會等，統一行業管理機構之設立是司法會計獨立化的開始，是是其行業自制之核心也是公權規制不足不可或缺的彌補方式，便像是“加拿大調查與法務會計協會”亦或是“全美法務會計師協會”，而我國目前之司法會計無論是其業務還是人員大都是附屬型而存在的，即會計師事務所兼帶司法會計業務或是司法機關兼配司法會計人員，從而各自形成“根據地”卻無法形成獨立之“統一勢力”，同時司法會計之鑒定書雖存在審簽程序，但審簽人卻大都對司法會計一知半解，導致審簽程序成為無用之功，而又由于司法會計行業規模之不健全發展，導致其鑒定人員與結論缺乏權威集體之支撐，很大程度的制約了司法會計之行業發展與提高。而司法會計統一行會之設立與出現，便如同司法會計有了娘家，有了后盾，不足可以互相彌補，經驗得到相互交流，難題能夠共同研究，從而司法會計之工作誤差與矛盾便可以在很大程度上得到緩解與避免，所以說，統一行會的建立，行業指導的推行，之于我國司法會計管理體制之建設有著極大的現實意義。最后，之于該協會，法律應賦予其一定之業務協調管理權限，并由該機構負責全國統一之資格考試、學科研究、行業標準、以及培訓、協調、疑難案件之論證等，筆者認為只有這樣方可結束目前之條塊分割，各自為政的現狀，有利于司法會計交流與共識之達成，也無疑有利于司法會計技術標準之統一與工作質量之提高。

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