說理式執法文書在稅務行政執法中的運用初探

◆袁森庚 ◆袁曉楓 ◆李 欣

我國對法治國家的追求步伐永不停息，從上而下以及從下而上對行政執法的期望和要求都在不斷攀升。人們對自身的生命權、自由權、公正權、被誠實對待權、知情權、禮貌權等權利的追求不斷高漲。為了人們的公共利益和公共秩序，需要公共管理機構行使公權力，但公權力在行使過程中必須能使人們和平地服從行政主體的指導和管理，而非采取簡單粗暴甚至野蠻方式迫使人們屈從。因此，人們要求行政機關在行政執法過程中實施說明理由制度的期望也就自然孕育而生。而實施說明理由制度的主要載體就是說理式執法文書。本文將對稅收執法文書如何體現說明理由制度的精神，說理式執法文書的邏輯結構、文書的制作要求等相關內容進行初步探索，期望將有助于說理式執法文書在稅務行政執法實踐中的運用和逐步推行。

行政行為的說明理由制度，是對行政行為的作出設置的一項重要的約束性程序規則。它是指行政主體在作出或擬作出對行政相對人不利的行政行為時，除法律有特別規定外，必須向相對人說明其作出該行政行為的事實因素、法律依據以及進行自由裁量時所考慮的政策因素、公共利益、慣例、公理等因素。①姜明安主編：《行政法與行政程序法》，北京：北京大學出版社、高等教育出版社，2007年版，第394頁。國務院發布的《全面推進依法行政實施綱要》明確指出，行政機關行使自由裁量權的，應當在行政決定中說明理由。我國的《行政處罰法》、《行政強制法》、《行政許可法》等法律文件都對說明理由制度作出了相應的規定，要求行政機關在行政執法的過程中，對作出的具體行政行為曉之以理，喻之以法，使當事人從內心接受和服從行政機關作出的行政決定。而說明理由制度的落實主要是由說理式執法文書來承載的。無疑，稅務機關推行說明理由制度，也主要是通過使用說理式稅收執法文書體現出來。但要使這一制度得以普遍推進，首先是稅收執法人員對啟用說理式稅收執法文書的重要意義有足夠的認識。

一、運用說理式稅收執法文書的意義

在稅收執法實踐中，說理式稅收執法文書運用的重要意義主要體現在以下幾個方面。

1．運用說理式稅收執法文書是推進依法行政，共建和諧稅收的重要方式

推行說理式執法文書是貫徹科學發展觀，促進和諧執法、柔性執法的新突破。依法行政，以理服人，是合法行政，合理行政的基本要求。傳統的稅收執法文書，不注意對納稅人的知情權的滿足，在事實認定、證據運用、法律適用、自由裁量等方面不作充分闡述，經常會引起納稅人等當事人的不理解和誤解，不接受甚至不執行稅務機關作出的行政行為，容易加劇征納矛盾。而說理式稅收執法文書的運用，對有效緩解行政相對人的對立情緒，降低沖突發生的概率，促進征納雙方和諧穩定具有重要的作用。

2．運用說理式執法文書是提升稅收執法能力，防范稅收執法風險的成功手段

在稅收執法過程中運用說理式稅收執法文書，就需要闡明事實，講清道理，這不但要求稅收執法人員必須查清、掌握涉稅事項的全部真相，收集證明事實存在的證據，同時要求執法人員熟悉、理解作出行政決定所依據的稅收法律法規，而且還必須掌握并遵循符合稅收執法的程序，以及要具備較強的綜合分析、邏輯推斷和文書制作能力。因此，說理式稅收執法文書的運用，不僅是提升綜合執法能力，加強稅務干部隊伍能力建設的有效方法，還是促進規范執法，防范稅收執法風險的有力措施。

3．運用說理式稅收執法文書是羈束自由裁量權濫用，實現公正執法的有效途徑

行政自由裁量權是現代行政權的重要組成部分，有利于行政效率的提高。但同時行政自由裁量權易被濫用導致顯失公正的行政結果，從而容易出現侵害行政相對人合法權益的情形。而稅務行政執法的過程中，說理式稅收執法文書的運用正是一種羈束稅務行政自由裁量權，實現公正執法的有效途徑。制作說理式稅收執法文書就要求稅務機關充分說明行政行為的事實依據和法律依據，充分闡述、說明進行自由裁量時所考慮的政策因素、公共利益、慣例、公理等各種因素，最大限度地滿足行政相對人對程序正義和合情合理的心理需求，確保所作的行政決定不但符合法律，同時合乎情理，確保納稅人對行政決定的信賴，自覺接受和履行該行政行為確定的義務，從而也使得稅務行政執法行為在最大程度上得到當事人、社會、本行政機關甚至司法機關的認知、認同和認可。當制作說理式稅收執法文書時，需要把內藏執法人員心中關于作出行政作為的所有想法公之于眾，暴露在陽光之下，一些不合法、不合情理等濫用職權的念頭也就自然被過濾，被舍棄。這樣，就有利于羈束稅務機關及其執法人員自由裁量權的濫用，實現公正執法。

4．運用說理式稅收執法文書是嚴格執法程序，保護納稅人合法權益的有力保障

程序合法、公正是現代行政法的基本要求。行政執法必須遵從嚴格的行政程序。這就要求行政機關在作出行政行為時，其行政行為的方式、步驟和時間、順序等都要符合法律及其精神，以防止和減少行政權力的濫用。稅收執法過程中要求使用說理式稅收執法文書，對作出行政決定說明事實和理由、依據和結果必須說明理由，對此作出明確規定，提出嚴格的要求，就能從程序上對行政行為的作出進行約束和規范，減少執法的隨意性，以保障行政相對人的合法權益。

二、說理式稅收執法文書的說理內容與制作要求

稅收執法文書記載著稅收執法行為所確定的雙方當事人的權利與義務，具體反映著稅務機關稅收征收管理活動，是稅收執法行為的程序、事實、依據、處理決定的重要載體。對稅收執法行為合法性、合理性的判定，大都是通過審核稅收執法活動過程中形成的稅收執法文書來進行。傳統的稅務文書以說明執法行為的合法為主要目的，往往在表述上缺乏對證據運用的說明，認定涉稅事實也較為簡單，法律依據的引用方面也僅僅列舉涉及法律文件的名稱及條款序號，而不進行任何適用說明。也基本沒有執法程序的說明，更是見不到對納稅人陳述申辯意見的回應，容易造成納稅人對事實認定、適用法律、行政裁決和證據材料等方面的不理解和異議，客觀上難以避免主觀臆斷、獨斷專行之嫌，進而容易形成征納爭議和矛盾。

說理式稅收執法文書，是在執法文書中記載稅務行政行為作出時所認定的事實，所依據的證據，所適用的法律，所遵循的執法的程序，所作出行政裁決的結果以及對當事人陳述申辯的答復等全部內容，將稅務行政執法活動通過說理式文書在“陽光下”展開。與傳統的稅收執法文書相比較，說理式稅收執法文書在內容和制作要求上，有著較大的變革。

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1．說理式稅收執法文書的主要內容

制作說理式稅收執法文書應當堅持以事實為依據、以法律為準繩的原則，把握合法行政與合理行政并重，堅持處罰與教育相結合，過罰相當，正確、合情合理適用稅收裁量權的精神。以常見的《稅務行政處罰決定書》為例，其主要說理內容就應當包括違法事實的認定、認定違法的依據（證據）、執法的程序、處罰的法律和法理依據、處罰的結果、自由裁量的因素、當事人陳述申辯意見的回應以及當事人救濟權的告知等八個方面的內容。在制作說理式《稅務行政處罰決定書》時，在充分說明所認定的違法事實及其證據依據的基礎上，結合處罰的法律和法理依據以及自由裁量的因素，合理地推導出處罰的結果。同時還必須說明作出行政行為的合法程序。如果當事人在處罰的過程中提出了陳述申辯意見及提交的證據，還應當對其提出的陳述申辯意見及提交的證據采信與否作出充分地說明，對當事人的救濟權予以告知。

第一,對違法事實的闡述。說理式稅收執法文書對這部分內容主要闡述包括以下幾個方面：一是描述具體情節，包括實施違法行為的主體、時間、地點（有的涉稅案件無需描述違法事實發生的地點）、實施違法行為的主要方式、方法、主觀因素、危害結果、影響自由裁量的情節等內容。對這一部分內容的描述，應當堅持客觀與真實、全面與公正的原則，盡力排除主觀評論甚至推測。既描述對當事人不利的情節，也要描述對當事人有利的情節。如果有多項違法事實，應按照一定的分類標準，逐項描述清楚，力求層次分明。二是根據上述客觀事實，還應當結合法律的規定對當事人的違法行為進行定性，實現對違法事實的認定，為后面的法律適用和對違法行為的處理、處罰打下基礎。對這一部分內容的說明，必須運用三段論的推理，以法律依據為大前提，以當事人的客觀行為為小前提，合理地推導出當事人具有的違法行為。

第二,對認定違法的依據（證據）的闡述。依據對當事人認定的每一項涉稅事實，說理式稅收執法文書必須全面列舉認定該事實存在所依據的所有證據。對所闡述的證據不但要明確、具體，證據與待證事實之間存在關聯度，而且還應當確實充分，足以證明事實的存在。

第三,對執法程序的闡述。對執法程序的闡述，說理式稅收執法文書必須全面闡述作出行政行為的所有程序。例如稽查案件，不但要說明立案的程序和理由，說明為什么要對當事人進行檢查，還應當說明是如何進行檢查的，以及作出該行政行為的其他程序。

第四,對法律和法理依據的闡述。說理式稅收執法文書對這一內容的闡述，一是應全面、完整地說明稅務機關認定違法事實和作出處理、處罰決定所涉及的稅收法律、法規、規章以及規范性文件的名稱（規范性文件還應說明文件的字號）、條款（甚至項、目），以及條款的具體內容。法律條款的引用不但要準確、全面，根據條、款、項、目的順序予以列明，還應當依據法律文件位階由高到低順序予以列明。二是應當結合當事人的違法事實，闡述適用法律的理由，有的案件還應闡述特別規定優于一般規定、實體從舊程序從新等法律適用原則和稅法原理，讓當事人明白為什么適用該條款，為什么這樣處理，改變以往機械式執法的慣性思維方式。

第五,對自由裁量因素的闡述。作出的行政行為如果涉及自由裁量的內容，說理式稅收執法文書應充分闡述所依據的法律法規、自由裁量的基準、政策因素、公共利益、慣例、公理以及當事人的主觀意圖、手段、違法情節和造成的社會危害后果等作出自由裁量時所考慮的所有因素。如果涉及行政處罰的從重或者從輕、減輕情節的適用，還應當說明理由，體現執法的合理性。

第六,對當事人陳述申辯意見的解釋意見之闡述。稅務機關在作出具體行為的過程中，如果當事人對擬作出的行政行為提出了陳述申辯意見，包括相關證據，說理式稅收執法文書應當對當事人提出的陳述申辯意見及提交的證據采信與否作出充分的說明，作出積極的回應。闡述采信其觀點或證據的原因，或者闡述不采信其觀點或證據的理由。尤其對后者，更應當從事理、法理、情理等方面充分說明不予采信的理由，滿足當事人期待回應的心理。讓當事人信賴行政行為的作出是有足夠的事實、法律和法理依據的，是必須作出的，是公平、公正的，不存在濫用職權的嫌疑。

第七,對處理結果的闡述。說理式稅收執法文書對處理結果的闡述，一是應當具體而明確，準確而沒有歧義；二是處理結果具有可履行性。不能作出一個當事人已經履行或者無法履行的處理結果。例如，當事人逾期申報納稅，即沒有按照法律規定的申報期申報納稅，但是已經來申報了，作出的結論就不能包括責成當事人改正這一事項。三是對處理結果的闡述，不能僅僅簡單表述一個處理的結果，還必須綜述得出結論的各種要素，包括對法律、法理依據以及情理的闡述，合乎邏輯地推導出處理的結果，體現稅務機關的執法價值理念。四是清楚、明確地告知當事人履行方式和期限，以及表述逾期不履行的法律后果。

第八,對當事人救濟權的告知。說理式稅收執法文書還應當充分告知當事人救濟的權利。對當事人救濟權的告知的內容應當合法、清楚，具體而明確地告知當事人不服具體行政行為的救濟途徑、復議機關或者訴訟法院的名稱以及復議、訴訟的期限，讓當事人十分清楚、明白如何行使自己的救濟權力。尤其對于經重大稅務案件審理程序作出的決定，如果當事人不服而申請行政復議時，文書應當清楚地告知復議的被申請人以及復議的管轄機關。應為依據《稅務行政復議規則》第二十九條第二款規定，申請人對經重大稅務案件審理程序作出的決定不服的，審理委員會所在稅務機關為被申請人。此時，復議的被申請人就不是作出決定的機關，而是審理委員會所在稅務機關。復議的管轄機關就是審理委員會所在稅務機關的上級稅務機關。對于這樣的十分專業的法律規定，絕大多處當事人都不了解，說理式稅收執法文書就應當合理地作出明確的告知。

2．說理式稅收執法文書的制作要求

在文書的制作要求上，說理式稅收執法文書是要克服傳統文書的格式化、機械化、簡單化、冷漠化的問題，重點做好以下四項要求。

第一，事實合理推定。對當事人作出不利行政行為，對于所依據的事實進行說明時，禁止主觀臆斷規則，即必須建立在一定證據基礎上，而且要確保形成完整的證據鏈條。證據的取得要符合證據規則的要求。違法事實的推定要符合邏輯證明規則，尤其三段論推理的邏輯規則。對主要事實，即足以影響行政行為作出的事實進行充分地闡述。第二，法條引用以及告知事項完整、準確、具體。對作出的行政行為，綜合判斷適用的法條，一方面將依據的法律、法規和規章詳細列舉，以不會引起相對人誤解為前提。如“根據有關規定作出決定”這樣的敘述都是不符合要求的。對容易產生歧義的法律概念、術語進行較為詳盡的闡釋。采用法律沖突擇上規則，新法優于舊法規則，特別法律條款優于一般法律條款規則等法律適用規則時，應當對法律依據的適用進行充分說理。對有關告知事項合法、清楚、明了。第三，自由裁量理由充分透明。對行政行為涉及的自由裁量因素，要本著公正、公開、合乎情理的要求進行充分說明。在說理時注意遵循慣例（先例），平等適用；遵循公理，不引起眾怒；體現政策形勢，符合立法精神；符合公共利益，出于善意，禁止不當聯結；遵循比例原則，不得顯失公正。第四，說理式稅收執法文書的闡述體現理性和情理。說理式稅收執法文書不但在形式上要求結構合理、層次清晰、邏輯嚴密、論證充分，在內容上還要求敘事完整、表述合法準確、說理充分，擺事實，講道理，說清事實、法理、情由，體現稅務機關及其執法人員堅定、深厚的法律理性和博大、細微的人文關懷的執法價值理念。

三、運用說理式稅收執法文書的幾點體會

近年來，許多稅務機關在稅收執法活動中引入說理機制，使用說理式稅收執法文書，在稅收執法方面確實出現了許多明顯轉變。

1．稅收執法效率明顯提高

從傳統執法到說明理由制度的實施及其說理式稅收執法文書的使用，這種執法模式和理念的重大變化，在一些稅務局推行之初，一些人不理解，不支持，甚至公開反對的意見比比皆是，給局領導帶來了極大的困惑，行政執法效率出現下滑趨勢。每一個事實和數據都要有證據支持，一份底稿或文書都要修改幾遍甚至十幾遍，一個簡單的執法活動（如日常檢查）的時間由原先的一周拉長到一個月都不能完成。初期的低效率，帶來了認識上的動搖。稅收執法人員執法活動中的畏難情緒、麻煩認識、困難思想十分普遍。但經過一段時間堅持和適應，大家終于體會到實施說明理由制度以及推行運用說理式稅收執法文書的優越性，稅收執法的綜合效率也得到了穩步提高。一是“費小事省大力”，避免了后期執法成本的大量投入。說理式稅收執法文書的運用，有效地緩解了納稅人對稅務機關的對立情緒，大大減輕了執法后期的說服工作，切實消除了征納雙方的許多矛盾，當事人能夠較好自覺履行行政行為確定的義務，稅務行政爭議明顯下降。二是“提高認識促遵從”，真正做到了執法與服務的統一。在稅收執法活動中，對具體行政行為的說理分析，較大程度地提高了納稅人的稅法意識。同時，通過說理機制，將文明執法、稅法宣傳、納稅輔導、個性引導融入執法活動，提高了稅法遵從。

2．稅收執法質量顯著提高

稅收執法質量的高低主要集中體現在執法程序是否合法，事實認定是否清楚，證據是否確鑿充分，法律適用是否準確，行政裁量是否合理五個方面。長期以來，受執法能力不高、執法理念落后等因素的影響，一些稅務局一直不能很好地解決執法質量問題。通過實施說明理由制度以及推行運用說理式稅收執法文書，稅收執法人員在作出行政作為時，對事實的認定，對數據的計算、對法條的適用、對當事人陳述申辯意見的答復以及自由裁量各種因素的說明都在說理式稅收執法文書中給予了充分的闡述，使得稅收行政裁決的說服力大幅提升，改變了納稅人對稅務行政行為不知所云的困境，有效地幫助納稅人從稅法的角度理解和認識涉稅義務，有力地促進了稅收執法質量的大幅提升。

3．稅收執法能力快速提升

說理式稅收執法文書的使用，對稅收執法人員的能力要求較高。一些稅務局在使用說理式稅收執法文書的初期出現的執法效率下滑的局面，固然有機制轉變不適應的因素，更多的還是執法人員能力、素質和水平參差不齊的因素造成的。但是通過持續推進，我們驚喜地發現，稅收執法人員執法理念、執法熱情和執法能力都有了長足的進步。尤其在稅收程序法的運用，稅收實體法的適用、文書寫作以及與納稅人溝通交流等方面，進步十分明顯。因制作說理式稅收執法文書的需要，運用證據材料還原事件真相，解釋法條選擇適用的理由，說明自由裁量的各種要素，認真地去理解、熟讀、吃透法律文件的內涵和本意，鍛煉分析判斷能力、邏輯思維能力，語言表達能力、文書制作能力以及解讀法律文件的能力，使得稅收執法人員各項能力有了快速地提升。

[1]國家稅務總局關于規范稅務行政裁量權工作的指導意見.國稅發〔2012〕65號.

[2]宋雅芳.行政程序法專題研究[M],北京：法律出版社,2006.

[3]姜明安.行政法與行政程序法[M].北京：北京大學出版社、高等教育出版社,2007.