企業會計行為：分析、協調與應對——基于會計與稅法差異的視角

◆申山宏

會計與稅收密不可分，尤其是在我國目前稅務會計未從財務會計中分離出來的情況下，新會計準則的實施對會計計量屬性、會計收益及企業所得稅等方面做了極大的擴充和創新，然而也暴露出稅法與新會計準則制定之間的矛盾、加大了企業涉稅風險。本文立足于新會計準則與稅法對收入差異的視角，對企業會計行為的影響因素、實現方式及協調與應對進行了探討，以期共同商榷。

一、新會計準則與稅法差異視角下的影響企業會計行為因素分析

會計核算的目的是全面客觀地反映企業的生產經營成果，為所有者、管理者、投資者等提供決策參考，而稅法的目的是保障和維護國家的稅收權益，導致兩者之間既有許多共同點，也存在明顯的差異。這些差異對企業會計行為有著重大影響和現實意義。

1.謹慎性原則視角

謹慎性原則要求會計核算需要充分預計可能出現的費用和損失，對可能發生的收入不進行預計，對可能發生的費用進行充分的預計。由于謹慎性原則是建立在主觀估計的基礎上，帶有一定的人為主觀因素。在稅務角度往往立法機關偏重財政收入的考慮，對謹慎性原則要求不高甚至忽略；而從會計角度來看，由于經濟的不確定性，如果盲目地進行估計，往往可能傷害企業外部利益相關人，這一點在上市公司表現更為明顯，因此，國家在制定會計準則時，往往充分體現了謹慎性原則的要求。例如，在會計準則中，規定了各項減值準備的計提，存貨計價采用成本與市價孰低法等等，這些都充分地體現了謹慎性原則的要求，通過充分預估費用，減少了當期的利潤，同時也減少了當期的所得稅，這一點和稅法在制定時所遵循的原則恰恰相反。在稅法的相關規定中，僅對壞賬準備的計提作了規定，而沒有對其他七項減值準備做出相應的規定。也就是說這七項資產無論發生外部經濟變化導致的增值或虧損都不對其計價進行改變，而是一貫性的遵循歷史成本法原則，對其賬面的價值不進行調整，如果在發生損失的情況下，那么只能是在進行最終投資轉讓時候才進行確認。

另外，稅法還對經常性項目進行了具體規定，將其損失不納入扣除項目之內，稅法規定，除了金融類企業進行相關信貸業務以外，其他性質的企業因為進行債權性借款而無法收回或逾期的，將按照財產損失類別進行處理，在稅前進行扣除。但是企業在進行借款業務辦理的主要目的是為了盈利性需要的，這種盈利性所獲取的收益是應該繳納所得稅的，相應地，其損失也可以在稅前進行扣除。如果對相關法律進行修改，不允許企業進行金融性質的借貸行為發生，那么企業發生相關行為，將按照法律規定進行處罰，而不能通過稅收認可而讓其躲避法律的處罰。一般來說罰款是有金額限制的，否定稅前扣除行為等于是給企業圈定了無限制罰款，這樣和罰款要件相背離，或孰輕孰重，有違維護稅基之要旨。

2.借貸記賬法視角

我國自市場經濟地位確立后，1992年新會計準則中就采用了借貸記賬法的規則，并采用了復式記帳法，任何經濟活動的發生，都會引起會計要素的變化。任何經濟事項發生的變化都將在資產、負債和權益之間進行轉化。在制定稅法的時候，更多是考慮到稅法的公開和稅法的征收問題，而沒有考慮到會計的基本核算要求，這樣就導致了稅法和會計在法律制定時就注定導致差異存在的客觀性。例如我國一家中外合資的房地產開發企業，在進行合作過程中，中方考慮到經濟效益問題而提出了退出合作的要求，根據《中外合資企業經營法》的規定，一方退股，另一方具有優先購買權。但我國稅法規定，進行股權交易暫時不納入稅法征收的范疇，從交易的實質來看，雖然表面看是股權的交易行為，但實質是進行合作資產和權益的轉移過程，而以上資產進行轉移按照稅法規定應繳納營業稅等。因為，納稅人完全可以利用法律空當，來進行納稅籌劃，從企業角度來看是有利的，但從國家稅法征收來看，確實是留下了一定的法律制定漏洞。

3.會計假設視角

會計假設是會計核算的基礎，會計假設支撐了各項會計準則的制定以及會計核算的基礎內容，如果一項會計假設不成立，會計核算的基礎也將要受到動搖。在稅法制定中，并沒有遵循會計上的四個最基本的假設，而是原則性的只借鑒了會計主體假設與會計分期假設。由于我國目前處于社會主義市場經濟發展的初級階段，各種經濟成分并存，各種經濟交往復雜，如果稅法和會計在假設基礎上進行一致，將導致一些現實問題出現差異。例如計征所得稅時，是以分期假設的會計期間為納稅期，那么這樣就等于是將承包期和納稅期等同。因此，在發包人會計期間和承包人承包期間不同的時候，將會產生納稅上的矛盾。

二、會計與稅收差異下的企業會計行為的實現方式

1.企業債務重組會計行為分析

我國新修訂的《企業會計準則》對債務重組業務進行了重新的修訂，債務人的償付支出不再計入資本公積，而是按照一定的業務性質進行收入處理，并進行了相關限制性規定和準則的具體性要求。這樣規定一方面可以體現了會計業務的實質性為重的原則，客觀反映債務重組所反映的相關經濟實質，另一方面，也可以通過約束性規定，防止企業利用債務重組準則來粉飾業績，進行盈余管理，充分體現會計的穩健性原則。但從債務人角度來看，只要債務付出低于重組債務的賬面價值，債務重組就會產生一定的收益，就需要按照稅法的要求進行納稅處理，為客觀地反映這種經濟業務處理的實質，對計算出來的應繳所得稅可先行通過“遞延稅款-重組收益應交所得稅”科目來過渡。在進行具體會計處理的時候，暫計入“遞延稅款-重組收益應交所得稅”科目，待期末視企業所得稅會計計算的應納稅所得額的正負來判斷是轉入“應交稅金”還是“資本公積”。

2.企業改制、兼并和重組會計行為分析

隨著我國國有企業的社會改革步伐的加快，企業的改制、兼并和重組將成為一種經常性的工作，這些經濟事項的發生都必須對企業的資產進行評估，根據評估增值確認其價值。會計準則規定企業的改制、兼并和重組是以評估后的價值來確認和計量的。根據企業所得稅法規的規定，納稅人的各項資產轉讓、銷售所得應并入應納稅所得，依法繳納企業所得稅。企業以實物資產交換股權，從稅收角度應該分解為資產轉讓和投資兩項交易。為鼓勵有正常經營需要的企業的改組活動（包括企業改組為股份有限公司、企業合并、企業分立等），既不增加企業的納稅負擔，而且有可以防止企業進行資產轉移和逃避行為發生。財政部對企業進行資產改組進行了相關規定，嚴格禁止進行收入的實現，不需要進行納稅，而接受資產也不按照評估價格進行收入確認，已經按照評估價確認并調整資產成本和折舊或攤銷費用的，在申報納稅時必須進行納稅調整。

3.企業非貨幣性交易會計行為分析

我國會計準則規定，非貨幣資產的計價基礎是歷史成本計價法，而不是公允價值計價法。在現實交易中，很多非貨幣性交易雙方都具有關聯性，既存在關聯方交易行為的發生，由于稅法規定進行非貨幣性交易時按照歷史成本計價法，既歷史賬面價值進行所得稅稅基的確定，而不是現實的市場價值，這樣可以大幅度地減少交易雙方的交易成本，同時也帶來了國家稅收的大幅度減少，而稅法進行修訂的時候，并沒有對此進行修改。主要是考慮非貨幣性交易時非經營性項目，屬于企業非經常性項目，作為特殊收入處理進行了考慮，相應的稅法也將其作為特殊項目來考慮。在進行非貨幣性交易的時候，一般是進行商品交易的銷售行為的發生，在確定銷售實現的情況下，換出一方按照市場價格進行銷售發票的開具，而購買方則按照發票金額按照收入列帳。但在進行非貨幣性交易的時候，企業可能需要特定的經營目的，可能需要進行其他納稅處理，例如房地產交換可能要繳納土地增值稅，而有的則不需要另外進行納稅處理，比如進行機器設備處理。在進行物品交換的非貨幣性交易勉強，可能會涉及到交易差價以及折舊問題，對所得稅的計算必定產生一定的影響，如果進行交換的實質和銷售無關系，由于并沒有產生實質上的資產變現問題，因此，可以按照賬面余額統一進行發票的開具處理，而在交換過程中可能因此而產生的差額問題，應該作為營業外收益或營業外損失進行處理。如果涉及的銷售業務是單方面的，那么按照會計的配比原則進行處理，就要按照物品的市場價格進行發票的開具，因此所產生的差額問題，就屬于銷售的虧損或者盈利問題處理。而在另一方面并沒有產生銷售業務問題，因此，他們之間的差額不能作為銷售處理，計入營業外損益。如果在進行貨物抵扣勞務的情況下，一方面以貨物抵付支出，另一方面可能就作為營業收入處理，和進行簡單的物物交換不同。如果是原材料換取產品的業務，這種情況一般按照加工費處理，收入差價的一方按照加工收入處理，而不能等同于物物交換業務。

三、會計與稅收差異下的企業會計行為協調與應對

會計準則旨在為報表使用者提供相關和可靠的會計信息。稅法的首要目的在于實現組織財政收入的職能。基于不同的制定目的，會計準則與稅法產生差異不可避免。但是，從制度經濟學視角分析，會計準則和稅法的差異過大會影響社會交易成本，增加納稅人的納稅遵從成本，因此合理地協調兩者間的差異也勢在必行。

一是加強企業會計準則和稅收法規之間管理層面的交流，在法規的制訂上取得立法上統一，避免不必要的差異。稅法可借鑒新會計準則中的規定，并加以完善，而會計準則修訂時，也要考慮稅法的規定，確保兩者的協調一致。

二是對已發生的差異應該積極相互協調，盡量規范會計利潤與應稅收入差異的調整方法，會計核算應當為稅收監管提供所需要的信息以減少征稅成本，為稅務部門和企業管理者提供有用信息。

三是加強相關人員的培訓，會計準則的變化和稅法的修訂，都要求會計人員既精通所得稅會計準則，又要精通稅法。應加強日常培訓，提高會計人員判斷與推理能力，進而提高對新會計準則和稅法的執行質量。

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