發展視角下我國遺產稅開征困境再解*

◆郭佩霞

遺產稅作為當今多數國家財產稅體系的一個重要組成部分，由于具有不易轉嫁、區別對待等特點，并在調節財富與收入分配、促進社會正義方面發揮著獨特的作用而被譽為良稅。然而，近年來部分國家廢除或修改遺產稅制的變革，不僅使其“良稅”定位有所動搖，而且直接影響了我國醞釀開征的遺產稅被擱置。這在我國貧富差距日益懸殊的背景下，無疑影響重大。基于此，本文從發展視角出發剖析遺產稅的內在發展邏輯，進而圍繞發展邏輯考察我國遺產稅開征的現實空間，并給出突破路徑。

一、我國遺產稅開征困境:醞釀與爭議

作為以財產所有人死亡后遺留的財產作為課稅對象的一類稅收，遺產稅在世界上多數國家和地區具有悠久的發展歷史。我國自民國時期曾經開征遺產稅后，從新中國建國至今，雖然幾度醞釀，但是，由于種種原因，這一稅種依然在我國稅制體系中處于缺失狀態。而回顧遺產稅在我國的醞釀歷程，應該說，起步甚早、但屢屢被擱置。事實上，早在1950年，國家頒布的《全國稅政實施綱要》中就已經包括了遺產稅；1993年，國務院批準的《工商稅制改革實施方案》，再次提出開征遺產稅，并初步擬訂了該稅種的條例草案；1997年，中國共產黨 “十五大”報告明確強調，“調節過高收入，完善個人所得稅，開征遺產稅等新稅種”；1999年1月，全國稅務工作會議把遺產稅的開征提上案頭；2001年，九屆全國人大四次會議批準的《國民經濟和社會發展第十個五年計劃綱要》再次提出，要適時開征遺產稅……。然而，時至今日，遺產稅依然尚未開征。相比之下，圍繞遺產稅而展開的爭議倒是不絕于耳，尤其是“遺產稅不宜”、“開征困境說”諸如此類的社會輿論，甚至直接造成醞釀中的遺產稅被暫時擱置。

歸納與提煉遺產稅開征之種種困境說或疑慮，其理由主要在于:一，遺產稅開征將鼓勵人們以即期非理性消費替代儲蓄行為，從而會抑制資本積累、不利于經濟增長；二，遺產稅開征不利于私人投資，在我國創業型富翁以經營性財產為主的財富擁有狀況下，將妨礙中小企業、民營經濟發展；三，遺產稅是一個稅收收入有限但征管成本頗高的稅種，其稅制復雜、需要扣除與抵免的項目繁雜、累進稅率檔次多、征繳費時費力，開征可能使得稅收征管效率的損失高于稅收收入的取得；四，遺產稅需要具備較高的稅收征管水平和配套條件，在我國稅收征管水平有限、社會信用體系不發達、收入申報與財產登記、死亡申報等配套制度不健全的情況下，人們可以通過多種方式規避遺產稅的納稅義務，開征遺產稅究竟能在多大程度上助益于“收入分配與財富公平”目標，有待商榷；五，開征遺產稅將促使富人對外轉移財富，打擊國內外投資者積極性，造成資本外逃；六，2000年以來世界遺產稅制的變動方向在于取消該稅或降低負擔，我國若開征遺產稅將有悖于國際潮流。

應該說，構成我國遺產稅開征困境之上述種種意見，并非毫無根據的疑慮，其論述或基于遺產稅功能、或基于遺產稅作用機理、或基于征管條件之準備，等等。然而，就稅收的發展來看，一個稅種何以存在，固然與征管條件、稅收功能、經濟影響等具有直接的聯系，但是，在征管條件、經濟影響等因素之外，決定稅種是否開征、何以開征，關鍵的問題在于其內在邏輯，即解釋稅種存在的正當性基礎，包括法理依據、發展規律等，然后才有征管條件約束下的稅收功能定位、經濟影響分析。在內在發展邏輯與經濟影響之間，前者為“本”，后者為“用”，“本”決定具體之“用”，這也是制度存在與演化的根本所在。據此，我國遺產稅開征困境背后的諸多理由，盡管有其合理性，但是，從邏輯上看，很多爭議確有“本”“用”顛倒之嫌。尤其是試圖單純以遺產稅的作用機理而論其經濟影響，從而得出“遺產稅不宜”結論，顯然不符邏輯，其結論自然也值得深思。

二、遺產稅內在發展邏輯:基于歷史視角

那么，支撐遺產稅存在的內在發展邏輯是什么？若從西方財稅理論來看，比較流行的觀點有國家共同繼承說、沒收無遺囑的財產說、平均社會財富說、溯往征稅說、享益說、納稅能力說、社會公益說，等等。然而，以上述觀點來解釋遺產稅的存在與發展，幾乎均有不周之處，相關批判更是不絕于耳。計金標(1995)認為溯往征稅說過于絕對；①計金標:《試論征收遺產稅的理論依據》，《稅務研究》,1995年第7期。王在清（2001）認為國家共同繼承說將政府職能簡單機械對應于遺產稅將產生嚴重后果；②王在清:《遺產稅和贈與稅的征稅依據及其功能》，《稅務研究》,2001年第5期。張永忠(2011)也提出，納稅能力說只對繼承稅有一定的解釋力而對遺產稅不適③張永忠:《遺產稅的法理依據新論》，《蘭州商學院學報》,2011年第6期。……有鑒于此，從發展視角對遺產稅的演化過程做一考察與剖析，或許能夠在現行學說基礎上探尋到更深層面的遺產稅內在生成邏輯。

從發展歷程來看，遺產稅經歷了古代、近現代和當代三個時期的演變。其中，古代遺產稅，按照一般解釋，始于4000多年前的古埃及法老胡夫為籌措軍費而開征。然而，需要指出的是，解決財政困難并非古代遺產稅得以孕育的根本理由，事實上，古代遺產稅更多地源自于封君封臣制度。根據梅特蘭的解釋，在古日耳曼時，部下武士所用馬匹、武器，系由主人提供，死后要交還主人，由之演變而成繼承金；在封土的封賜成為建立封建君臣關系的關鍵后，由于封土是封君為了維持服軍役的供應才封賜給封臣的，它只及終身，當封臣死后，封土應歸還給封君，如封臣后代想要繼承封土，則應向封君提出請求，得到他的核準，再行臣服、冊封諸禮才可完成這一手續，繼承人為了得到封君的批準，要向他提交一筆錢，是為繼承金。④王秀芹:《英國中世紀賦稅形態與封君封臣制》，曲阜:曲阜師范大學,碩士學位論文，2002年。照此理解，繼承金無疑是封建制下封君對貴族征收的遺產稅。至于封建制下另一重秩序——領主與農奴之間，在“沒有無領主的土地”格局下，領主借助“土地”所有權向要求繼續使用死亡父輩身前所耕土地的子女征收該稅，這直接稱為遺產稅。據此，古代遺產稅的一個重要使命無疑在于確認財產權的轉移。⑤張永忠:《遺產稅功能的演變》，《廣西財經學院學報》,2012年第2期。而借助遺產稅之確權功能，不僅封建統治的穩定性得以保障，而且，也為西歐國家從私法逐步走向憲政體奠定了基礎。更進一步講，古代遺產稅，在行使產權轉移確認時，其實要維系的是相對穩定的社會關系格局，尤其是君臣之間的關系，難怪馬克垚先生認為“土地的封賜，與其說封賜的是所有權，毋寧說是封賜的統治權”。⑥馬克垚:《英國封建社會研究》，北京:北京大學出版社,2005年版。當然，在確權基礎上，遺產稅也具有籌集財政收入的功能，但是，相對于確權而言，籌集財政收入并非遺產稅開征初衷，實際上它也無法籌集到巨額的財政收入，畢竟，遺產稅是建立在遺產被繼承人死亡的基礎上，而且稅率通常也不高。①根據學者研究，古埃及的遺產稅稅率為10%，羅馬帝國的遺產稅稅率只有5%。

其后，隨著市場經濟的興盛，王權日趨衰敗，遺產稅象征的王的財產權利愈發薄弱。在此情況下，遺產稅“歸還”功能也逐漸從人們的意識中淡出，“核準”功能也只成為一種產權轉移的社會宣示和對遺囑的檢驗。②張永忠:《遺產稅的法理依據新論》，《蘭州商學院學報》,2011年第6期。而藉由市場經濟對社會的全面洗牌，古代遺產稅被重新打造并演變為近現代遺產稅。但是，這種演化，剛開始的時候并不清晰，其存在通常依附于偶發因素或超常規事件，如戰爭等。市場經濟在完成全方位的社會調整后，最重大的社會關系變更莫過于“君臣不再”與財富極致創造后的“貧富懸殊”，尤其是后者，直接威脅近現代極具動力與創造力的經濟機制。由此，遺產稅在多數市場經濟國家被開征，并被賦予“公平”、“正義”目標導向下的財富調節功能，稅制設計也重于強調累進性。據此，從功能、制度設計等方面來看，近現代遺產稅承繼自古代遺產稅的地方確實不多，原附于其上的統治權也異化為財富創造機制的維護，可以說，除了保有財產權轉移確認的痕跡外，二者間幾乎不具有可比性。然而，即便如此，近現代遺產稅存在的基礎，與古代遺產稅并無二樣，均出于當時最優社會關系的維護；特別是穩定而有效的社會關系格局，始終是遺產稅超越形式之道；只不過，古代遺產稅需維護的社會關系在于當時行之有效的封君封臣制度，并極化為王的統治權，而近現代遺產稅需維護的社會關系，則轉移至“去統治”下的主體平等關系，尤其是市場機制最大限度地融合了“機會與規則公平”等內涵，近現代遺產稅便借維護市場機制之名盡可能促成市場有效的社會關系格局。

這一點即便到了當代社會依然適用，雖然在發展趨勢與形式表現上，上世紀八十年代以來的“廢遺”浪潮似乎與現代遺產稅的普及化方向相悖。但是，以“正義”為導向下的社會關系調適，依然是當代遺產稅開征的內在邏輯，盡管其間不斷有研究者指出它并不能有效地調節社會財富分配的不公平。從某種程度上說，筆者也承認，當代遺產稅的外在演化，確實與“正義”下的社會關系調適具有一定的矛盾性。但是，這種“矛盾”充其量只是一種偽沖突。首先，從社會關系的變化來看，貧富懸殊的格局越來越突出，與近現代市場經濟標榜的“機會均等”相比，當代社會資源被少數強勢群體壟斷的現象不僅普遍而且發展到相當尖銳的地步，化解貧富差距矛盾比近現代任何一個時期都顯得更為迫切；否則的話，美國“廢遺”經歷也不會表現出“廢而不除”特征，“廢除遺產稅遭到的最大阻力總是全社會對社會財富不公的不滿”。③張永忠:《西方國家遺產稅緣何廢而不除》，《現代經濟探討》,2012年第2期。其次，“公平”作為目標與社會訴求，其實現既包括有形的財富分配的正義性，也包括無形的心理疏導與平衡；就當代遺產稅而言，隨著稅制設計專適“富人”色彩的強化，有限的稅收收入的確不能有效地解決社會財富的極大懸殊，但是，遺產稅專適“富人”的設計，卻比其他任何一個稅種更能夠提供心理疏導與支持。

綜上所述，遺產稅從古代演化到當代，盡管在功能定位、稅制設計等各個方面都經歷了嬗變，但是，在其發展歷程中，始終不變的精神內涵是:它總建立在對社會關系的維護或調適基礎上，并圍繞著社會關系與矛盾的轉移而變遷。換言之，社會關系構成了遺產稅的內在發展邏輯，遺產稅也總是對重大社會關系變遷的回應。無論其存在依據，還是功能定位乃至于稅制的具體設計，皆源自于社會關系這一核心軸線。

三、發展邏輯下我國遺產稅的發展空間與困境突破

承上，對社會關系的維護或調適構成了遺產稅的內在發展邏輯，社會關系變化是決定遺產稅廢立的根本依據。據此考察遺產稅在我國當下的發展空間，則一個顯而易見的結論是，我國開征遺產稅的時機已經成熟。

畢竟，在經歷多年高速經濟增長后，我國社會關系的巨大威脅來自于貧富懸殊、兩極分化矛盾。聯合國數據所顯示的2011年我國基尼系數，更是高達0.55。而在有完整的統計數據的150個國家中，基尼系數超過 0.49 的國家不足10個。①《發改委專家稱中國基尼系數超警戒線應按戶征稅》，《新京報》,2010年8月24日。如此嚴重的貧富差距，不僅會使得我國經濟持續增長的速度放緩，同時也醞釀了諸多的不滿情緒并使得社會矛盾激化。而縱觀遺產稅的發展歷程，其在西方國家的普及也正是處于相似情境。因此，從催生遺產稅發展的內在邏輯——社會關系來看，我國當下的社會關系格局已經凸顯并呼吁調適之需。這種呼吁，既包含了財富分配結果的公平，也內涵了社會成員心理的疏導與支持。是以，姑且不論遺產稅到底能夠在多少程度上均衡社會財富分配，僅從它對社會成員不滿情緒的疏導來看，都將極大地促進穩定與發展。

更重要的是，遺產稅的內在發展邏輯，尤其是現當代以“公平”、“正義”為導向的功能定位，從根本上決定了它只限于特定的發展空間，即在瞄準富人的目標下，遺產稅所能引發的經濟影響是非常有限的。畢竟，在有限的課稅對象和“高起征點”等特殊制度安排下，普通社會成員并不會因為遺產稅而財富受損。而即便是富人階層，我國遺產稅醞釀中的種種疑慮，包括遺產稅抑制儲蓄、抑制投資、乃至于引發資本外逃，也并非必然邏輯。究其因，遺產稅對儲蓄與投資的抑制，通常描述的是稅收的作用機理，其實際影響是否如此，還需視客觀條件而定。就遺產稅對儲蓄的影響而論，根據Gale、禹奎等人的研究，在很大程度上取決于轉移者的動機，如果遺贈是無意識形成的，遺產稅將不影響儲蓄行為；至于遺產稅對投資、中小企業發展的不利影響，其實也需要取決于多種因素，除非其成為投資決策最重要的決定因子，否則，投資決策并不會因為遺產稅而改變，事實上，根據調查，有相當多的企業根本就沒有意識到潛在的遺產稅負擔；最后，遺產稅開征可能引發的資本外逃，也未必會在我國發生，畢竟，我國對資本的最大吸引力在于良好的綜合投資環境。

最后，就技術條件來看，雖然它是影響遺產稅效率的重要因素，但是，遺產稅的發展邏輯軸心在于“社會關系”，技術條件充其量只是“社會關系”下的派生準備。換言之，遺產稅的存在，只出于現實社會關系維護或調適之需，而技術條件從來都不是決定其開征與否的關鍵因素。對我國而言，自然也是如此。更何況，經過“金稅工程”、“CTAIS 系統”等信息化管理系統的投入運行，我國稅收的征管條件已有了明顯提升；再加上儲蓄存款實名制、房產和車船財產登記管理辦法、證券管理辦法、財產公證辦法、資產評估管理辦法等配套制度的日趨完善，我國遺產稅的開征已經具備了相應的法律與技術條件。

總之，在“社會關系”這一發展核心下，以經濟機理、征管條件等來論證遺產稅在我國不適開征，無疑是一種本末倒置的分析，它有違遺產稅的內在發展邏輯。而基于“社會關系”軸線，我國貧富差距的客觀現實，要求盡快借助遺產稅的社會心理疏導機制來促成社會穩定與發展。因此，重新審視我國遺產稅開征的困境，所謂的抑制儲蓄與投資、沖擊中小企業發展、引發資本外逃等觀點并不足慮。在此情況下，遺產稅開征的最大困境與阻礙，其實來自于文化認知，確切地說，來自于人們對遺產稅發展邏輯與稅種本身特殊性的認知不足。是以，突破我國遺產稅開征困境的路徑，應在于充分借助文化引導來還原遺產稅，讓人們認清遺產稅的內在發展邏輯、區分其經濟機理與實際影響之別；在此基礎上，進一步完善財產登記和申報、財產評估、死亡申報等制度，并針對我國國情合理設計遺產稅稅率、起征點等具體稅制。