依法行政與稅務執法*

◆胡長兵

2000年以來，隨著政治體制改革的逐步推進，依法行政一語在國內政治生活中日益活躍，漸為人們所熟見。2002年，黨的十六大提出“堅持依法執政，推進依法行政”的要求；2004年，國務院發布《全面推進依法行政實施綱要》；2010年，國務院召開的“全國依法行政工作會議”指出，“建設法治政府的核心是依法行政”。現今，依法行政一詞業已成為一種顯赫強勢的政治話語。

依法行政，不僅僅在日常的公共語境里作為一項主流的、宣示性的政治要求而存在，它更是一個專業性的行政法的基本原則，并且稍早于前者的出現，在上世紀80年代末行政訴訟制度建立后即正式確定。此后，隨著《行政處罰法》、《行政許可法》、《行政強制法》等行政基本法的依次頒行，依法行政原理在現有行政法律制度中愈益深入鞏固下來。

一、問題的提起

據統計，2006-2010年“十一五”期間，我國的財政收入從2005年的3.16萬億元劇增至8.31萬億元，年均增長20%以上，2011年更邁過10萬億元大關。而在財政歲入里，稅收份額一般占據九成左右，可謂政府財源的命脈所系。2010年中，稅收收入7.32萬億元，增速為23%，在財政總額中占比88%。

稅收的高速增長無疑可喜，但這里的目的并非某種當前稅務工作成果的總結，相反，卻是試圖檢視和闡明隱身于現有成績之后的問題，亦即現階段稅務行政管理中暴露出來的一些比較突出的局限、缺陷和疑難，比如說，稅法的缺位，稅收計劃的任意性，法條的模糊性等。一定程度上，這些現存的稅務執法問題都和上面言及的依法行政觀念的某些缺失密切相關。鑒此，有必要進行一些理論上的分析和論證，以期對當下依法行政理念的深入推進、稅務法治建設的改善加強有所助益。

二、依法行政的歷史源流

依法行政，作為一個專門的法律原則，也稱法治行政原理、行政合法性原理。

17世紀后，歐洲諸國中，英國率先建立資本主義制度，逐步實現了法治觀念。在學理層面，1885年戴雪在《英憲精義》里歸納概括本國二個世紀來的憲政實踐時曾指出，法治或法律主治包含三個指意：法律的至尊以及政府武斷權力的排除；法律面前之一律平等；憲法之一般原則乃是普通法律適用之效果。①[英]戴雪：《英憲精義》，雷賓南譯，北京：中國法制出版社，2001年版，第244-245頁。而“在近代市民革命尚未充分展開的德國，到十九世紀后半葉才真正確定了重視國家活動合法性這種‘依法行政’（或法律支配）的原理。”②[日]室井力編：《日本現代行政法》，吳微譯，北京：中國政法大學出版社，1995年版，第20頁。由此，德國行政法學創始人奧托·邁耶主張，依據權力分立原則，國家應“依法律而治”，即國家的司法和行政皆受法律之約束。在行政領域內，法治原理由三部分所構成：形成法律規范的能力、法律優先以及法律保留。③[德]奧托·邁耶：《德國行政法》，劉飛譯，北京：商務印書館，2002年版，第67頁。

自那以來，隨著時代的前行，法治、依法行政的原理和制度也發生了若干重大的變遷。概括而言，最關鍵、最主要的變化發生在法律思想中近代的形式論與現代的實質論的緊張對峙之間，這也是在政治經濟的總體形勢下，早期的自由競爭資本主義向20世紀國家干預的資本主義階段的過渡、演進在法律制度和法學理論維度上的切實映現。正如馬亨德拉·鮑爾·賽夫所論，戴雪關于法治原則的概念分為三種限定的目的的觀點，描繪了一幅形式法治的圖畫。形式法治要求，國家的一切活動都應當以根據憲法制定的各種法律為依據。如果國家違法行使權力，個人有權向獨立的法院請求獲得法律救濟。但在現今社會，人們“則注意形式法治，同時也關心實質法治。實質法治要求實現公正的法律秩序。首先，該原則要求國家權力應當服從于各種確定的、不可變更的憲法原則，服從于實質性的基本價值；它強調國家活動的主要目的并不在于制定出形式上受保障的自由方案，而是在該國的領域和該國家可以影響的領域內實現、維護和承認實質正義”。④[印度]馬亨德拉·鮑爾·賽夫：《德國行政法—普通法的分析》，周偉譯，濟南：山東人民出版社，2006年版，第12頁。

三、依法行政與稅法原則

如上史述簡所表明的，依法行政是現代公共行政的根本準則、行政法的基礎性原則，由此，它調控制約著行政法制的整個體系。稅法作為一種部門行政法律也不例外，即依法行政原理對于稅法起著基礎性的指導作用。具體而言，這種指導的根本表現就是稅收法定原則的確立，及其在諸項稅法基本原則中的主導地位。

不過，須注意的是，上述乃是一般性的說法，也即邏輯的和教義學的，而非歷史的。事實上，特別地就稅收法定原則和依法行政理念這二者而言，它們之間曾經呈現為顛倒的因果關系。“歷史表明，稅收法律主義在近代法治主義的確定上，起到了先導的和核心的作用。”近代以前的國家中，封建領主和獨裁君主為籌集戰爭費用、滿足私人物欲，肆意課稅業已司空見慣。因此，不斷蓬勃的市民階級抵抗這種苛政的運動逐漸形成，在“沒有代表則無稅”的思想下，形成了課稅權必須經過國民的同意，如不以國民代表議會制定的法律為根據，則不能行使課稅權的憲法原理。如金子宏強調的，“在這種意義上的稅收法律主義對法治主義的確立產生了極為重要的影響”。⑤[日]金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，北京：中國財政經濟出版社，1989年版，第48頁。

上述的稅收法律主義，最早出現于英國。1215年，英國大憲章規定，“一切盾金或資助金，如不基于朕之王國的一般評議會的決定，則在朕之王國內不允許課征。”這一規定正是“無論何種負擔均需得到被課征者所同意”這一原則的體現，可窺視到稅收法律主義的萌芽。英國議會制度建立后，上列規定發展為議會對課征稅收的否決權。此后，從1629年的權利請愿書到1689年的《權利法案》，正式確立了近代意義的稅收法律主義。

現代法治國家里，稅收法律主義一般由憲法明文確定。在當代日本，其憲法第30條規定，“國民負有依法納稅的義務”，第84條規定，“新課租稅或變更現行的租稅，應當依法律或法律規定的條件進行。”⑥[日]北野弘久：《稅法學原論》，陳剛等譯，北京：中國檢察出版社，2001年版，第61-62頁。根據憲法和稅務法典，日本學者一般將稅法的基本原則概括為三項：稅收法律主義、稅收公平主義與稅收自主財政主義。其中，稅收法律主義包括以下六個方面的具體要求：課稅要素法定主義、課稅要素明確主義、合法性原則、程序保障原則、禁止溯及既往和保護納稅人權利。①[日]金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，北京：中國財政經濟出版社，1989年版，第47，50頁。

在我國，大體上，稅法的基本原則可以歸納為如下四項：稅收法定、稅收公平、稅收效率和稅收社會政策原則。不過，人們現今在這個問題上看法并不一致，對于基本原則的概括方面，幾近五花八門，彼此間差異較大。例如，有人將原則確定為：普遍納稅、公平稅負、效率原則和簡化納稅手續原則；②熊文釗等：《稅務行政法》，北京：中國人事出版社，2000年版，第36-38頁。也有人認為這些原則應該包括：公平性與效率性、法定性與靈活性、穩定性與連續性、民主性與可行性等原則。③王曙光等：《稅法學》，大連：東北財經大學出版社，2007年版，第24-25頁。還有學者主張，按照原則本身是道德取向還是政策取向，可以將稅法基本原則劃分為稅法公德性基本原則和稅法政策性基本原則。前者可以進一步分為：稅收法定、稅收公平、保障財政收入、維護國家權益等原則；后者則包括：稅收效率、宏觀調控、社會政策原則等范疇。④徐孟洲：《稅法》，北京：中國人民大學出版社，2009年版，第29-30頁。

稅法基本原則在內容歸納方面的爭議問題不限于國內，域外也經常存在主流與激進觀點之分。譬如，關于日本稅法原則，除了上述的普通觀點，北野弘久便認為，這些原則應當概括為：租稅法律主義、實質課稅原則、公平稅負原則和誠實信用原則等。租稅法律主義中，可再細分為：租稅要件法定主義、合法性原則和禁止溯及既往原則等。這里，他將前面提及的稅收法律主義所含的課稅要素法定主義、課稅要素明確主義二者合并一處，作為單一的租稅要件法定主義，因為這一法定主義“當然包含了明確規定租稅要件等內容的租稅要件明確主義原則。雖然可以采用并列的方法說明租稅要件法定主義原則的具體內容……在理論上……不將兩概念區別開來使用。”此外，對于實質課稅原則是“稅法”特有的、固有的法律原則，具有稅務行政中“公理”的意義，相應地，租稅法律主義不過是現代法治主義一般原則在租稅領域中的重視，它是憲法上的原則等這樣的論點，北野弘久特意強調，“作為貫穿解釋和適用整個稅法的基本原理只能是租稅法律主義”，⑤[日]北野弘久：《稅法學原論》，陳剛等譯，北京：中國檢察出版社，2001年版，第65，92頁。于此之外別無其他。

同樣，綜觀國內稅法基本原則的理論研究，我們也可以發現其中存在的一些問題，比方說：(1)將稅法或稅收的某些職能或作用當做稅法的基本原則，如“強化宏觀調控原則”、“確保財政收入原則”等；(2)把涉外稅法的基本原則作為稅法的基本原則，有以偏概全之嫌，如“維護國家主權和經濟利益，促進對外開放原則”等；(3)將稅收的職能或實際要求當做基本原則的全部，忽視現代法治思想在稅法中的指導意義等。對此，有論者曾經指出，通過對西方稅法基本原則和沿用我國稅法傳統的表述方式進行比較，可以發現，二者的基本精神其實是一致的，但前者的表述語言簡單明了，概括性強，涵蓋面廣，彼此間沒有重復。據此，建議可以比照西方關于稅法原則的提法，將中國稅法的基本原則規定為這樣，即前述的稅收法定、稅收公平、稅收效率和稅收社會政策等四項原則。⑥劉劍文：《稅法專題研究》，北京：北京大學出版社，2002年版，第87-88頁。

四、稅務執法與依法行政理念

稅收法定原則作為依法行政理念在稅法領域內的主要具化表現，且因此成為稅法基本原則中的核心原則，甚而像北野弘久所主張的唯一貫通整個稅法的基本原理，當然對稅務行政的整個過程如稅務立法、稅務執法以及稅務司法等，發揮著基本的指引作用，可是，很顯然，這一原則并非依法行政理念的全部要求，在稅政領域里，我們不能說稅收效率原則或者稅收社會政策原則就可以背離依法行政理念，為著行政效率而侵犯基本人權，或者為了一時的社會政策而罔顧公平正義。假設說，稅法各項基本原則之間本已相互牽制、相互制約，如稅收法定原則中的禁止溯及既往之于稅收社會政策原則里的遠期利益調整，那么，作為它們共同的上位行政原理，依法行政理念便對這兩項原則都施加了一定程度的約束。更何況，雖然說現今我國的法律體系，以至稅法體制已經基本建成，但距離完全建成乃至最終完善仍舊遙遠，在此情況下，依法行政原理在稅政管理中依然能夠發揮一定的指導作用，尤其是考慮到我國濃厚的行政強權傳統的思想背景。

在稅務行政與依法行政原則的關系上，人們現已作了一些較為深入的探討，例如，有論者闡述了依法治稅的目標、理論基礎和途徑，進而指出，依法治稅是一個系統工程，必須建立相應的工作機制，包括目標機制、立法機制、行政執法運行機制、執法監督機制以及稅務司法保障機制等；另一方面，實現依法治稅，則重在轉變觀念，這包括由稅收法制向稅收法治觀念的轉變、由對納稅人的單純管理向為納稅人服務觀念的轉變等。①劉隆亨：“論依法治稅的目標、理論和途徑”，《中國法學》,2002年第1期。還有論者從以下幾個方面進行了分析討論：第一，稅務職業道德是依法行政的基礎；第二，稅務行政程序是依法行政的前提；第三，行政執法是依法行政的核心；第四，公開辦稅是依法行政的生命，第五，監督機制是依法行政的有效保障。②施銳利：《“稅務機關依法行政幾個問題的思考”》，《稅務縱橫》,2003年第10期。

以上的羅列，意在簡明快速地例示稅務行政和依法行政理念之間可能存在的全面關系，因此，在下面，將僅就當前稅務執法中出現的有關依法行政的幾個重要問題進行討論，不求全面或者翔實，而注重于某種典型性及其可能的啟發意義。這里所說的稅務執法，不限于其一般性的狹義內容，即指國家稅務機關及其公職人員依照法定的職權和程序貫徹和執行稅法的活動，也將廣義的稅務執法行為囊括在內，即國家行政機關執行稅收法律的活動，既包括具體行政行為，也包括抽象行政行為以及行政機關的內部管理行為。

（一）法規的缺位問題

顧名思義，稅務執法應以有法可依為前提。由此，我們也可明白，這里所說的有法可依中的法，乃是嚴格特指法律而言，而非任意的政府行政法規等，這也是依法行政原則的首要訴求。但在我國，目前的情況顯然難以令人滿意。首先，憲法僅只在第56條規定，“公民有依照法律納稅的義務”，而未對征稅的條件、納稅人的權利等事項作出任何規范。其次，稅收基本法付之闕如，稅收的基本原則、基本制度等未能明文確立，僅僅制定有一部作為特別法的稅收征管法。此二者，就是學界普遍指認的稅收法定主義的缺失。第三，在現行的稅法體系中，實體性法律只有個人所得稅法和企業所得稅法2部，其余絕大多數是由國務院頒布的行政法規，甚至是暫行條例，例如，《增值稅暫行條例》、《消費稅暫行條例》、《營業稅暫行條例》、《資源稅暫行條例》、《印花稅暫行條例》等，合計有19個之多。正如有論者指出的，我國稅法體系這種稅收法定主義缺失、法律層級低的現實，使稅務執法依據的正當性和合法性受到質疑。因為作為對納稅人基本人權——財產權進行分割的主要手段，稅收應以法律的形式來公布，應通過納稅人選舉的代表在立法機關的認可來行使征稅的同意權，這樣才能在稅收上具備合法性。而我國稅法體系中大量稅收行政法規的存在，其實是行政權對立法權的侵蝕，是對稅收法律合法性與執法剛性的弱化。③王相坤：《“我國稅務執法中存在的問題及對策研究”》，《江西師范大學學報（哲社版）》,2007年第2期，第106頁。

進而言之，我們應當看到，通過法律的授權，在改革開放的特殊情勢下，稅收領域內經由國務院為主制定行政法規的做法即所謂先行立法，并非一律不妥，然而，長期的授權、過量的授權，顯見構成了對于依法行政原則的嚴重沖擊。當前的現狀亟待改變，至少，應首先盡力改進現行稅收實體法，將已運行多年、經過實踐檢驗并且能在一定時期保持穩定的稅收行政法規和部門規章上升為國家法律；其次，將部分還不夠成熟但其規定內容較重要的部門規章升格為國務院的行政法規，以提高其效力級次，增強合法性。

（二）稅收計劃的任意性問題

在我國的稅收工作中，尤其是在稅收征管中，稅收計劃和任務是一個極為重要的問題，但它卻沒有和依法行政原則很好地結合起來。目前，制定稅收計劃任務的主要依據是上年稅收完成數和計劃年度預計的經濟增長速度，由此，稅收計劃指標的確定存在較大的主觀性和隨意性。例如，2006年里，全國稅收收入完成3.76萬億元，比上一年增收0.68億，增長21.9%，當年的國內生產總值超過20萬億元，增長10.5%。不難發現，同期稅收任務的增幅大大超過GDP的增幅，這與客觀經濟發展和稅源變化很難保持協調與一致。然而，稅收計劃的行政指令性使各級稅務機關將完成收入任務作為至高無上的奮斗目標，于是便出現了完成稅收計劃指標是硬任務，依法行政的要求是軟任務，將二者對立起來的看法。據此，在一些經濟發展速度較慢、稅源不充足的地區，大量存在“收過頭稅”、“寅吃卯糧”、“稅收附征”、變相包稅等現象；在經濟富裕的地區，稅收計劃完成后，卻又相反地，有稅不收，放水養魚。更嚴重地，有些地區為了吸引稅源，大搞稅收競爭，甚至不惜違法亂紀。前幾年里，震驚全國的河北南宮稅案、浙江金華稅案、四川恩威稅案等就是例證。

必須指出，現行的這種“任務治稅”的指導思想，以稅收計劃作為稅收征管的主要目標，似乎“一切為了計劃，計劃就是一切”的觀念，已經完全偏離了“計劃指導稅收”的初衷，違背了依法行政的基本原則，進而成為稅收執法中諸多問題難以根治的主要病因。

對于上述的稅收行政計劃問題，我們應當嚴格堅持依法行政原則來加以處理。不是按照任意性的計劃，而是應該遵循稅法的規章進行稅收的征管工作，指標可以作為參考，但重點在于依照稅收法律法規的規定，做到應收盡收。只要依法征稅，即使沒有達到指標的要求，也是合情、合理與合法的。換言之，應當將稅收計劃置放在依法行政原則的統領之下，而不是將它們對立起來，甚至于錯誤地舍原則而就計劃。

（三）法條的模糊性問題

稅務執法的實際工作中，人們反映比較強烈的一個問題就是法律條款的概括性，經常由于法條規定的過分含糊，以致執法事務遭受挫折。比如，在語詞解釋方面，有一個案例：有個明星逃稅，要進行聽證，規定是在聽證前7天內送達通知，但是這個7天如何計算卻沒有規定。對方律師說是應按一天24小時起算。送達時間過了幾個小時，雙方僵持好久，后來沒辦法再進行了一次聽證。①周芬棉：《“我們的法律地位很尷尬”》，《法制日報》2009年3月19日第11版。再如，在法條的空隙方面，稅收征管法第52條規定，“因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內可以追征稅款、滯納金。”在稽查實踐中，許多稅收違法行為既不屬于無限期追征的偷稅、抗稅、騙稅范疇，因為未申報或尚未查處，也不屬于欠稅范疇，并且又不屬于限制性很強的“納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤”的范疇，因而對這些稅收違法行為存在著追征期上稅法規定的盲區。②李曼等：“《〈稅收征管法〉中若干規定的問題分析及解決——從稅務稽查執法實踐出發”》，《廣西大學學報（哲社版）》2008年第2期，第34頁。例如，作為成本、費用列支憑證的發票不合規定，或者超過2年未付的應付款應調增應納稅所得額，以及對價格明顯偏低的銷售額進行調整等。

對于上述有關法條的種種疑惑和抱怨，我們首先必須承認，問題確實存在，而且數量還非常之多，性質也頗為嚴重，可是，這里也應當作一個有效的區分：法條的含糊與法條的概括。這二者看似相同，但卻有著根本的差別，含糊問題可以通過明確的立法給予緩解以致終結，概括的問題卻是法律的本質，無法完全避免也無法利用立法技術修正，雖然存在其他的化解途徑。據此，首先，現行稅法中，法律規則的模糊、矛盾、空隙乃至整塊的缺失現象無可諱言，甚至極為顯著，這一點在前面論述稅法的缺位問題業已鮮明指出過。按照依法行政的要求，這個問題無疑應該盡早盡快地通過法律的立、改、廢等措施加以解決，以為執法提供前提依據。

及至法律的概括性問題，我們需要的則是適當的理論和適宜的解釋技術，而非立法式的修補。這里所謂的理論，是指法律在或多或少的程度上總是一般性的和概括性的，指望對于現實生活的全部細節都能給予無縫覆蓋的法律之網是不切實際的幻想。另一方面，也沒有那一必要，通過法律對社會事實的專業提煉，和生活經驗的基礎性補充，以及加上合宜運用的解釋技巧，法律對于看似繁復的社會關系的規制和塑造是基本勝任的。就此而言，概括性問題與依法行政原理并無沖突，相反，它卻是依法行政中的法的固有性質。

具體到稅法上面，源于嚴格的稅收法定原則，法律的概括性問題尤顯突出。為控制、禁止行政機關的自由裁斷，北野弘久甚至主張，“在稅法領域絕不允許納入不確定的概念或概括性條款以及自由裁量的規定。這些不確定的概念有時可以被認作違憲。”①[日]北野弘久：《稅法學原論》，陳剛等譯，北京：中國檢察出版社，2001年版，第65頁。應當說，這一觀點有些偏于極端。在金子宏看來，盡管稅法原則上不允許設置承認行政機關有自由裁斷權的規定，“然而，考慮到法在執行之時的具體情況，為實現公平稅負，使用不確定的概念在一定程度上是不可避免的，有時甚至是很必要的。”不過，他進一步指出，在不確定概念中也有必要注意其二種類型的區別。其一，由于其內容過于一般或者不明確，在解釋上使之意義明確是十分困難的，因此有可能導致權力的任意亂用。例如所謂“公益上的需要”之類以最終目的或價值概念為內容的不確定概念就屬此類。對此，應當認為無效。“其二是以經驗概念或中間目的為內容的不確定概念，盡管它初看起來不明確，但按照法的宗旨和目的理解可以明確其意義，所以，它不允許由稅收行政機關自由裁斷，至于在某種具體的情況下，是否屬于此類不確定概念，是法的解釋問題，當然要服從法院的審查，只要在必要和合理的范圍內，使用這種不確定概念，應當認為并不違反課稅要素明確主義。”②[日]金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，北京：中國財政經濟出版社，1989年版，第52，53頁。在法律解釋的淵源和技術中，條理法就是之一。所謂條理，“即是事物的本質、事理，或指一般的社會觀念。”設若當“行政法有許多矛盾、欠缺，而且解釋技術也無法完全彌補。這時，條理便成為審判的標準。”③[日]南博方：《日本行政法》，楊建順等譯，北京：中國人民大學出版社，1988年版，第12頁。應當指出，盡管金子宏的觀點更為緩和與實際，但仍存有一些可爭論之處。其一，他將行政裁量與不確定概念二個范疇作了某些混淆，以致談到法院之于不確定概念的確定解釋的審查權，如若堅持“對不確定概念進行解釋和使用絕不屬于行政裁量的范圍”，④[德]迪特里希·耶施：《“不確定法律概念與裁量”》，《德國行政法讀本》，烏爾海希·巴迪斯編，于安等譯，北京：高等教育出版社，2006年版，第336頁。把二者明晰界分開，則當然無從談起這一所謂的權限問題。相關地，也即其二，如此一來，不確定概念中的經驗概念與價值概念二分法仍有意義，但已不存在上述那樣的分明功效，二者同等地受到解釋技術的嚴格限制，難以指認哪類概念更易規范。

綜合以上的論述，我們現在可以認為，前面所舉的兩個例證實際和法條的模糊性并不相干，它們都能夠依據某些解釋技術進行合理地闡明。比如，第一個例子里，送達時間天數的確定應當以日常工作時間為準據，而不是24小時的連續計算；第二個例子中，通過列舉加概括的法條表述形式，作為成本、費用列支憑證的發票不合規定等行為應當歸入征管法第52條所指的失誤范疇。