地稅系統非居民稅收專業化管理的幾點思考

◆李 璐 ◆范智平 ◆宋興義

中共十一屆三中全會后的長時期里，我國實施的以外商投資企業和外籍個人為主要對象的稅收管理與服務,稱為涉外稅收管理。2008年以內外資企業所得稅合并為契機，新法采用了國際通行的“居民企業”、“非居民企業”概念，作為國際稅收管理的基礎，涉外稅收管理相應轉變為國際稅收管理。國家稅務總局在研判國內、國際形勢的基礎上，于2010年提出了國際稅收管理的思路，即：“圍繞一條主線，完善四項機制，強化三個保障”的總體思路，對非居民稅收管理提出加強稅收管理和優化納稅服務的要求。但是地稅系統由于國地稅征管范圍的影響，非居民業務少，收入少，導致基層地稅機關對“非居民”的概念掌握不清，對非居民稅收專業化管理更是不知所措。結合揚州市地稅國際稅收管理工作實踐，本文就稅源專業化管理背景下地稅部門如何做好非居民稅收管理工作提出幾點思考，供大家交流和參考。

一、稅法中的“非居民”概念

“居民”和“非居民”是在所得稅法中采用的名詞，兩者的所得稅納稅義務有所區別。“居民”負全面納稅義務，“非居民”負有限納稅義務。然而，在中國的流轉稅、財產行為稅中，“非居民”一旦發生納稅義務，那么它與“居民”的納稅義務是一樣的。所以，盡管在中國的流轉稅、財產行為稅制度中沒有“非居民”這一概念，但并不意味著它不繳納流轉稅或財產行為稅。

我國的《企業所得稅法》第二條明確了“非居民企業”的含義。《個人所得稅法》沒有直接使用“非居民個人”的表述。結合中國個人所得稅制度的有關規定，一般認為“非居民個人”是指在中國境內無住所又不居住，或無住所且居住不滿一年的個人。

基于當前的國地稅征管范圍的劃分，地稅局管理的非居民稅收涉及的其他稅種有：

營業稅。除《個人金融商品買賣等營業稅若干免稅政策的通知》（財稅〔2009〕111號）、《國際電信業務營業稅問題的通知》（國稅函〔2010〕300號）的規定的例外情況外，①境外單位或個人在境外向境內單位或個人提供的文化體育業（除播映），娛樂業，服務業中的旅店業、飲食業、倉儲業，以及其他服務業中的沐浴、理發、洗染、裱畫、謄寫、鐫刻、復印、打包勞務及提供的國際通信服務（包括國際間通話服務、移動電話國際漫游服務、移動電話國際互聯網服務、國際間短信互通服務、國際間彩信互通服務），不屬于營業稅征稅范圍，不征收營業稅。非居民企業或個人在中國境內提供規定的勞務或者在境外向境內單位或個人提供規定勞務的，應繳納營業稅。

企業所得稅。境內單位或個人的所得稅由地稅局管理，若該單位或者個人向非居民企業支付來源于中國境內的股息、紅利和利息、租金、特許權使用費所得、轉讓財產所得以及其他所得，該所得的非居民企業所得稅由上述地稅局負責征管。

個人所得稅。非居民個人僅就其來源于中國境內的所得繳納個人所得稅。《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第五條對來源于中國境內的所得做了規定。

其他稅種。對非居民在中國境內設立的機構、場所征收的房產稅、城鎮土地使用稅、車船稅；按財稅[2010]103號文件要求，從2010年12月1日起，對實際繳納增值稅、消費稅、營業稅等“三稅”的外國企業、外籍個人征收城市維護建設稅和教育費附加。

二、非居民稅收管理主要問題

目前地稅系統非居民稅收主要由五大部分構成：一是對非居民企業或者非居民個人在中國境外對境內單位或個人提供營業稅應稅勞務扣繳的營業稅、城建稅等；二是對非居民企業從我國取得的股息、紅利和利息、租金、特許權使用費所得、轉讓財產所得等源泉扣繳的企業所得稅；三是對非居民個人從我國取得的股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得、轉讓財產所得等代扣代繳的個人所得稅；四是對非居民企業或者非居民個人在中國境內承包工程作業和提供勞務征收的營業稅、城建稅、個人所得稅、印花稅等；五是對外國企業常駐代表機構等非居民企業在華機構、場所征收的營業稅、個人所得稅、房產稅等。

從目前揚州市情況來看，非居民稅收主要是前四種類型，且基本是通過開具對外支付稅務證明來進行稅收征管。因此，由于稅收政策制約、信息化程度不高、征納雙方對政策的認知度等因素影響，揚州市非居民稅收征收管理還存在一些薄弱環節，非居民稅收征管存在的問題主要有以下幾方面：

（一） 管理手段單一，造成非居民稅源大量流失

對外支付稅務證明是當前地稅非居民稅收管理的主要手段，但是現行購付匯有關文件規定境內機構和個人向境外單筆支付等值3萬美元以下（含3萬美元）服務貿易、收益、經常轉移和資本項目外匯資金的，不需辦理和提交稅務證明。另外，還列舉的17類不需辦理和提交稅務證明的對外支付事項，無金額限制，僅憑合同（協議）或發票（支付通知書）即可辦理購付匯手續。

通過對揚州市2010年1月1日至2012年9月30日期間的11062條存在風險點的服務貿易等對外支付信息進行的風險應對過程，發現一些非居民通過特定的交易安排，回避對外支付稅務證明的管理。第一，有企業把大額付匯合同分解成每筆3萬美元以下來支付。第二，一些境內企業向直接把款項支付到非居民企業的境內其他機構，認為不是對外支付從而不開具稅務證明。第三，對應稅對外支付項目偽裝成不征稅項目且不需開具《稅務證明》項目對外支付。第四，對應稅對外支付項目偽裝成不需開具《稅務證明》項目對外支付。

（二）征扣雙方原因，造成對扣繳義務監管力度不夠

現行扣繳政策復雜，營業稅、企業所得稅、個人所得稅的規定都不相同。基層稅務人員和境內支付方對此都存在政策盲區，在對外支付時未履行扣繳義務。主要表現在以下兩個方面：第一，2009年1月1日新的營業稅暫行條例對應稅勞務有新的規定，即提供或接受應稅勞務的一方在中國境內，提供方為營業稅的納稅人，與舊規定相比外延擴大了，如果納稅人對此不了解，就會造成納稅人未能履行納稅義務。第二，匯發[2008]64號、匯發[2009]52號中列舉了十七類不需要開具稅收證明即可直接對外支付項目，部分納稅人誤認為也不需納稅。三是由于稅務機關工作人員對現行非居民稅收政策的不熟悉，造成在日常征、管、評、查環節工作中，對可能涉及的非居民稅收風險點不敏感，甚至不能發現。四是執行扣繳義務人法律責任落實不到位。對扣繳義務人與非居民企業簽訂了經濟合同后，沒有依法進行合同報備的行為難以處罰。五是有的納稅人知道扣繳義務，但是出于利益考慮故意不履行扣繳義務，如簽訂包稅條款的境內企業。還有一些境內企業擔心，扣繳后會影響其對外合作而不按規定履行扣繳義務。

另外，總局下發的國稅函〔2009〕698號及2011年第24號文件，解決了非居民企業轉讓中國居民企業的股權企業所得稅的問題，但對于地稅系統來說，如果非居民為自然人，通過在一些避稅港設立“中間公司”間接轉讓股權，個人所得稅法未能提供一般反避稅條款的政策支撐，使地稅機關征管處于被動狀態。

（三）部門間相互獨立，無法實現多方信息共享

非居民的管理涉及多個政府部門。例如資金收付由外匯部門管理；股權投資由商務部門、工商部門管理；股票買賣由證券監管部門管理；非居民個人進出境則由公安出入境部門管理；設備進出口由海關管理等等。從揚州市情況來看，盡管政府成立了揚州市綜合治稅辦公室，相關社會綜合治稅成員部門通過平臺發布一些第三方信息，但從運行的情況發現，一方面由于部門利益保護的障礙，所提供信息可用性不強；另一方面是政府部門層級審批權限的管理體制給稅務部門獲取及時的信息增加了難度。因此，目前稅務機關與其他政府部門之間未真正實現信息共享，影響了非居民稅收管理。

三、加強非居民稅收管理的有關建議及應對措施

在經濟危機的背景下，大國之間對稅源和稅收收入爭奪更加激烈。中國非居民稅收規模也越來越大。2012年全國共實現非居民企業稅收收入1090.3億元。在此背景下，如果我們不重視加強國際稅收管理，在國際稅源的競爭中就會處于不利的地位，本屬于我國的稅源就會流失，給我國稅收權益帶來不可估量的損失，嚴重危害我國稅收主權與經濟安全。2010年以來，國家稅務總局提出了國際稅收工作“一四三”總體思路。經過實踐證明，符合現階段國際稅收管理的實際狀況，當前和今后一段時期，國際稅收工作仍應牢牢把握這一工作思路。筆者認為，按照“一四三”的思路，地稅系統加強非居民稅收管理應從以下四個方面入手：

（一）加大宣傳輔導力度，提高居民納稅人對非居民稅收扣繳的意識

現階段，地稅系統非居民稅收的征收手段，主要還是依靠代扣代繳，提高居民企業代扣代繳義務意識是當務之急。因此，揚州市地稅局強化了對有代扣代繳義務的居民企業加強政策宣傳。鑒于非居民稅收涉及多個地稅稅種，既有代扣代繳的，也有自行申報的。揚州市地稅局根據納稅人和扣繳義務人的不同情況，把各個稅種的相關政策打包，通過制作宣傳冊、地稅網站、辦稅服務廳宣傳欄、涉稅信息月報、“納稅人網上學校”、“12366”納稅咨詢熱線等途徑傳遞給居民企業，增強其對非居民納稅義務的敏感性。對于非居民稅收業務較多的企業，稅務機關還要主動與納稅人聯系，做好定點政策宣傳服務工作。

（二）調整稅收管理流程，解決非居民稅收管理游離于地稅征管之外的問題

在稅源專業化管理背景下，稅務機關通過加快國際稅收管理信息化步伐，從征、評、管、查等稅收管理環節，將非居民稅收管理工作納入省級大集中系統統籌管理，把非居民稅收信息報告、代扣代繳申報、評估選案等工作納入日常工作流程，提高國際稅收專業化管理水平。這是因為基層從事非居民稅收管理工作的大部分人員是分布在征、評、管、查等稅收管理環節的國際稅收崗兼職人員，如果管理者能制定科學合理的非居民稅收管理操作流程，將其融入整個稅收征管理系統，基層一線稅收工作人員在日常工作中，能熟練掌握相關操作技能，那么在信息化手斷支撐下，稅務機關自身會在稅收問題上形成居民與非居民同等對待的局面，稅務機關工作人員對非居民稅收管理意識也會得到提高。

（三）細化業務培訓，提高地稅人員非居民稅收管理的能力

揚州市地稅局每年都對國際稅收管理人員進行業務培訓。經過幾年的積累，對地稅人員的國際稅收業務培訓應更加強化下述亮點：

一是針對不同崗位要求，培訓內容應有所側重。對國際稅收崗位專職人員的培訓，不僅包括非居民稅收的業務知識，同時還要加強與國際稅收管理相關的國際金融、國際貿易、外語等多學科知識，以及談判要領、調查程序、取證方式等專業技能知識的培訓，提高專職人員的綜合素質；對國際稅收崗位兼職人員的培訓，重點應放在對非居民稅收業務知識上，從操作層面上，對征、評、管、查不同崗位有所側重地講解培訓。

二是針對不同層次需求，培訓方式應多元化。對國際稅收崗位兼職人員也應區別對待，對剛剛接接觸者，應主要采取宣講的方式進行知識普及；對有一定工作實踐的同志，則在宣講時要結合實例進行分析，使培訓工作更加有現實指導作用。對國際稅收崗位專職人員的培訓，主要以案例分析為主，通過對典型案例討論交流學習，進一步提高參加培訓人員非居民稅收管理的實戰能力。

（四）拓展工作思路，完善非居民稅收管理的機制

非居民稅收管理對具有代扣代繳義務的居民企業和其他部門的依賴度較高，應依托源泉扣繳的強制性規定，加強部門協作，利用第三方信息，加大非居民納稅人、扣繳義務人責任的落實，提高非居民跨境稅源管理質效。一是應充分發揮社會綜合治稅平臺作用，加強與國稅、外匯、海關、商務、公安、金融等部門的溝通與合作，建立部門之間的信息交換機制，實現部門信息資源共享。揚州市地稅局聯合國稅、外匯、商務等部門，并吸收外部專家，成立跨境稅源管理研究會，定期召開會議，溝通信息，分析案例，取得了良好的效果。二是應嚴格執行國稅發[2009]3號、總局19號令中相關法律責任規定，適當增強處罰力度，提高非居民、扣繳義務人的稅法遵從度。三是應及時落實非居民享受稅收協定待遇，在采取多種手段加強非居民稅收管理的同時，應按照《非居民享受稅收協定待遇管理辦法》（國稅發[2009]124號）的規定，及時將非居民享受稅收協定的待遇落到實處，促進非居民主動遵守稅法。

[1]楊 陽.非居民稅收管理常見問題及對策[J].新西部（理論版），2011,(10).

[2]尹音頻,徐 卉.非居民企業簡介轉讓股權征稅規則的探討[J].稅務與經濟,2013,(1).

[3]張曾連,吳曉娟.非居民企業納稅籌劃:框架設計原理分析[J].北京科技大學學報(社會科學版),2012,(4).

[4]周金榮.非居民企業所得稅納稅人主體問題探析[J].稅務研究,2011,(5).