個稅申報繳納方式可否自主選擇——一宗要求變更個人所得稅扣繳方式的復議案件

馬偉勛

2011年4月11日，申請人林某等五人（以下簡稱“申請人”）對被申請人S市H區地方稅務局（以下簡稱“被申請人”）作出的《關于變更代扣代繳個人所得稅方式申請的答復》（以下簡稱《答復》）不服，向S市地方稅務局申請行政復議，S市地方稅務局依法受理。

案情簡介

申請人認為他們任職的J學院長期以來未執行有關法律，沒有正確計算申請人的個人所得稅額，致使申請人自2003年7月起多繳納一定的個人所得稅，導致申請人精神上和身心上都受到了一定的損害，經濟遭受一定的損失，影響申請人對國家和政府的信任度。

2011年3月17日，申請人向被申請人提交《變更代扣代繳個人所得稅方式申請》，提出以下要求：第一，變更個人所得稅扣繳方式，自2011年3月起申請人自行向被申請人申報繳交個人所得稅；第二，申請人向被申請人申請采取郵寄或數據電文方式辦理申報個人所得稅；第三，要求被申請人提供申請人2003年1月以來每年的個人所得稅納稅憑證和每月納稅額清單。

2011年3月25日，被申請人作出《答復》，內容為：

一、申請人任職于J學院而從該處取得的工資薪金所得，應繳納個人所得稅，支付單位J學院為個人所得稅的法定扣繳義務人，不能自主選擇和變更，扣繳義務人在履行代扣、代收稅款的義務時，申請人不能拒絕。

二、扣繳義務人代扣稅款時，申請人要求開具代扣、代收稅款憑證，扣繳義務人應當開具；同時，廣東省《個稅證明》由省局集中開具，郵寄送達，若申請人沒有收到，被申請人可以依申請為申請人開具個稅證明。

三、申請人有《個人所得稅法實施條例》第三十六條規定情形之一的，應當到主管稅務機關辦理納稅申報。

爭議焦點

申請人認為，《國家稅務總局關于納稅人權利與義務的公告》第四條規定：“納稅人、扣繳義務人可以直接到稅務機關辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表，也可以按照規定采取郵寄、數據電文或者其他方式辦理上述申報、報送事項。”因此，納稅人有權自行選擇個人所得稅的申報繳納方式，他們覺得扣繳義務人多扣了他們的個人所得稅，因此選擇拒絕扣繳義務人履行代扣、代收稅款義務，要求直接向被申請人申報繳納個人所得稅。

被申請人認為，根據《個人所得稅法》及其《實施條例》的規定，個人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關的其他所得，應納個人所得稅。《個人所得稅法》第八條規定：“個人所得稅，以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。”據此，申請人因任職于J學院而從該處取得的工資薪金所得，應繳納個人所得稅，支付單位J學院為該稅款的法定扣繳義務人。同時，根據《稅收征管法》第三十條規定：“扣繳義務人依照法律、行政法規的規定履行代扣、代收稅款的義務。……扣繳義務人依法履行代扣、代收稅款義務時，納稅人不得拒絕。”因此，申請人要求拒絕扣繳義務人履行代扣、代收稅款義務自行申報繳納個人所得稅違反了《個人所得稅法》和《稅收征管法》的有關規定。

復議決定

本案的復議機關認為：我國現行個人所得稅法規定，個人所得稅，以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人；同時《稅收征管法》明確規定，扣繳義務人依法履行代扣、代收稅款義務時，納稅人不得拒絕。因此，根據《行政復議法》第二十八條第一款第（一）項規定，維持被申請人作出的《答復》。

案件評析

本案行政復議審理過程中，有三個問題值得探討：

一、本案被申請人作出的答復，是否屬于行政復議的受理范圍。由于申請人對被申請人作出的《答復》不服，向復議機關提起行政復議，該書面答復是否屬于具體行政行為，是否屬于行政復議的受理范圍，復議機關工作人員存在兩種觀點。第一種觀點是，《行政復議法》第六條列舉了行政復議的受理范圍，并將受理的范圍限制為具體行政行為，書面答復只是針對納稅人咨詢的回復，不對納稅人的權利和義務產生影響，也部構成具體行政行為，因此不屬于行政復議的受理范圍；第二種觀點是，書面答復雖然沒有具體行政行為的鮮明特征，但是答復的內容是行政機關即將作出具體行政行為的一種傾向，即將對納稅人的權利和義務產生影響，從保護納稅人的角度出發，應該適當擴大行政復議受理的范圍，同時，答復屬于信訪的受案范圍，由于信訪與行政復議在行政救濟功能上即存在著分工又表現出一定的重疊性和交互性，因此將書面答復適當納入行政復議的受理范圍無疑是解決行政爭議的最好選擇。在本案的審理中，復議機關選擇了第二種觀點，受理了申請人的行政復議申請。

二、在存在個稅扣繳義務人的情況下，納稅人是否可以自行選擇個人所得稅的申報繳納方式。在本案中，申請人堅持：行政機關的行政行為是法律、法規所授權的，沒有授權就沒有行政執法權；而公民行為規范只要法律、法規沒有禁止的，公民都可以有所作為，因此，申請人要求拒絕扣繳義務人履行扣繳義務，直接向被申請人申報繳納個人所得稅。

復議機關認為：《國家稅務總局關于納稅人權利與義務的公告》第四條規定：“納稅人、扣繳義務人可以直接到稅務機關辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表，也可以按照規定采取郵寄、數據電文或者其他方式辦理上述申報、報送事項”。該條款是關于納稅申報方式選擇權的規定，即通常所說的納稅人可以上門申報、郵遞申報、電子申報或其他方式辦理申報，并非申請人認為的可以自主選擇扣繳義務人。

對于公民來說，法無禁止即可行，這一觀點是正確的。但是，我國現行個人所得稅法規定，個人所得稅，以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人；《稅收征管法》第三十條明確規定：“扣繳義務人依照法律、行政法規的規定履行代扣、代收稅款的義務。……扣繳義務人依法履行代扣、代收稅款義務時，納稅人不得拒絕。”根據上述規定，可以認定為：在存在個人所得稅扣繳義務人的情況下，納稅人不得拒絕扣繳義務人履行代扣、代收稅款義務，即只能通過扣繳義務人申報繳納個人所得稅。

另外，《個人所得稅法實施條例》第三十六條規定，納稅人有下列情形之一的，應當到主管稅務機關辦理納稅申報：1.年所得12萬元以上的；2.從中國境內兩處或者兩處以上取得工資、薪金所得的；3.從中國境外取得所得的；4.取得應納稅所得，沒有扣繳義務人的；5.國務院規定的其他情形。納稅人由上述情形之一的，應當到主管稅務機關辦理納稅申報。

三、個人所得稅的完稅憑證，應該由扣繳義務人還是稅務部門開具。《稅收征管法》第三十四條規定“稅務機關征收稅款時，必須給納稅人開具完稅憑證。扣繳義務人代扣、代收稅款時，納稅人要求扣繳義務人開具代扣、代收稅款憑證的，扣繳義務人應當開具。”同時，根據《國家稅務總局關于試行稅務機關向扣繳義務人實行明細申報后的納稅人開具個人所得稅完稅證明的通知》（國稅發【2005】8號）規定，S市地方稅務局的上級部門G省地方稅務局從2005年開始，為全省已實施扣繳義務人明細申報的納稅人開具個人所得稅完稅證明，并統一郵寄送達。因此，個人所得稅完稅憑證可由扣繳義務人或稅務部門開具。如果存在錯漏、遺失或者郵寄未達的情況，納稅人可以向主管稅務部門申請補開個人所得稅完稅證明。

案件啟示

在本案中，根據復議機關的調查核實，扣繳義務人J學院對申請個人所得稅的計算方式是符合國家個人所得稅稅法規定的，申請人認為扣繳義務人多扣了他們的個人所得稅稅款只是申請人的主觀判斷，并無根據。

筆者也注意到，我國個人所得稅稅負偏重的呼聲一直沒有停過。

近年來，國家也一直在為中低收入者的個人所得稅減負。2011年9月1日，第六次修訂的《個人所得稅法》施行，在扣除“三險一金”后月工資收入在4545元以下的人群無需再繳納個人所得稅，與之前兩次提高“起征點”帶來的普遍減稅效應不同，本次修法對高收入者增稅，對中低收入者減稅，很多人對此表示認可，但仍有人提出改革尚有進步的空間。在個稅制度改革中更多地考慮和照顧中低收入者的利益，可以有效減少個人所得稅征收引發的爭議。