石化倉儲物流企業實施作業成本法的研究

高 山

(深圳經濟管理學院，518034)

黃向萍

(中化格力港務有限公司，珠海 519015)

李利納

(河南城建學院建筑工程管理系，平頂山467036)

激烈的市場競爭和復雜多變的全球經濟形勢迫使眾多企業在關注新產品開發及市場拓展的同時，壓縮成本支出，實施以成本核算法為基礎的成本控制管理，石化倉儲物流企業也不例外。在石化倉儲企業中，間接費用在總成本中所占的比例較高，而傳統成本核算方法是以倉儲中轉量或中轉收入為基礎分配共同費用或間接費用的，不能準確反映石化倉儲企業提供的各項倉儲服務在資源消耗方面的差異;對于不同倉儲品種，傳統的成本核算方法所采用的毛利率相同，對經營決策缺乏指導意義，在石化倉儲服務品種的定價方面存在一定的盲目性［1］。

作業成本法是以作業為核算對象，產品的成本計算的是企業全部作業所消耗資源的總和［2］，由此可引導管理者將注意力集中在成本發生的原因及成本動因上，從而使經營決策更為科學、更具指導意義。

文章以正在實施作業成本法的倉儲物流企業A公司為例，對不同石化產品倉儲物流服務的作業特性進行分析，以正確評估各品種倉儲服務的真實盈利能力;通過對同一品種、不同批次的物流服務作業量以及作業程序的對比分析，區分作業效率的高低，以便優化作業程序，達到成本控制的目的。

1 倉儲服務企業的成本構成特點

1.1 成本核算對象不固定

倉儲服務的多樣性決定了倉儲品種和服務對象不固定，生產工序和操作流程隨倉儲品種和客戶需求的變化而變化，所發生的成本也不固定，因此以傳統的成本方法計算難以確定倉儲企業的成本核算對象和分配標準［3］。

1.2 沒有構成產品實體的直接成本

倉儲服務的無形性決定了倉儲成本中沒有構成產品實體價值的直接成本，倉儲業務的成本均表現為間接費用，各項費用不能直接歸集到成本對象上。

1.3 沒有中間存貨成本

倉儲服務是即時提供的，不能存儲或轉移，沒有中間產品［4］。倉儲服務的即時性決定了倉儲成本在倉儲服務提供的那一刻便發生了，因而倉儲業務的成本通常按照會計周期進行歸集并按期轉入損益，不能構成存貨價值結轉到下期資產負債表。

1.4 倉儲成本以折舊費、水電費、燃料費和人工成本為主

倉儲企業籌建期的資金投入要在經營期以折舊形式計入成本，經營期的現金流出主要用于水電、燃料費和人工成本的支付，所以倉儲企業的成本中折舊費、財務費，水電費、燃料費和人工成本是成本的主要組成部分。以A公司為例，上述4項成本之和占該公司總成本的75.44%(見表1)。

表1 A公司成本構成 %

2 傳統成本核算方法的不足

A公司之前采用傳統成本法核算成本，間接費用按算術平均法或加權平均法進行簡單計算，并以此分配到相關的產品和倉儲服務成本中［5］，其結果不能準確反映倉儲服務的實際成本和利潤，不能對各成本要素進行有效的分析和控制，具體表現為:

(1)折舊、人員工資、能耗等費用的分攤只是簡單地按數量平均分配，沒有按照實際作業情況進行二次分配，因而不能準確反映資源消耗差異，難以實現有效的成本控制以及區分增值和非增值作業［6］。

(2)目前的成本數據不能為倉儲業務的定價提供成本依據，導致倉儲業務價格的核定缺乏基礎財務數據的支持，只能參照周邊其他庫區類似產品的價格。在價格信息不透明的情況下獲得的價格信息會使倉儲業務的定價產生偏差，公司的利益會受到損失。

由此可見，將作業成本法應用到石化倉儲企業的成本核算中十分必要。

3 作業成本法與傳統成本核算法的比較

石化倉儲物流企業的傳統成本核算方法是企業當期利潤除以貨物中轉量。采用該核算方法所得到的各服務品種的盈利能力和貢獻利潤一致;而作業成本法將資源動因、作業動因歸類到對應的各個作業上，計算每個作業的成本構成，從而核算出每個品種的盈利能力。

以A公司實際情況為例:該企業的折舊費約占全部成本費用的40%。除了折舊費外，成本費用中還包括人工成本、動力費、管理費用、修理費和檢驗費等維持性費用。所發生的成本中，與產品成本對象有關的直接變動成本(如生產一線人工成本及燃料費)比例很小，其他間接費用占全部成本費用的比例為45%。以A公司某年8月和9月的數據為例，對作業成本法和傳統成本核算法得出的結果進行比較(見表2)。

表2 兩種核算方法的結果比較 元/kt

由表2可知:采用傳統成本法核算時，燃料油的單位貢獻毛利高于汽柴油，而采用作業成本法核算時，燃料油的單位貢獻毛利低于汽柴油。兩種方法下各產品的盈利能力不一致，其主要原因在于:傳統成本法中各成本費用均按當量中轉量來分配;而作業成本法則按作業動因來分配，且目前直接成本當中只考慮折舊、人工、能源3項，其他間接費用分別按照這3項的分配原則進行二次分配。

兩種核算方法下產品的盈利能力不一致，也導致了兩種方法下的盈虧平衡單價不一致。按照傳統核算方法，各倉儲產品盈虧平衡單價相同，對倉儲訂價缺乏指導意義。這種成本扭曲現象可能導致決策失敗或實際成本較高的產品銷售的盲目擴大，從而形成虧損。但是價格的形成并非簡單的成本與利潤的求和，而在很大程度上取決于市場供求情況。在市場競爭激烈的情況下，價格的波動會使不同服務品種的毛利出現很大差異。

實施作業成本法可以使企業敏銳地發現其經營的不同服務品種乃至具體客戶和合同所實現的貢獻毛利的差異，進而及時調整經營方向和策略，將有限的資源向毛利更高的服務品種傾斜，從而實現公司經營利潤的最大化［7］。

4 結論與建議

作為會計核算方法的一種形式，作業成本法有利于石化倉儲物流企業的成本控制，能夠給企業帶來價值增值，進而實現資源優化，提升企業競爭力。實施作業成本法能夠使石化倉儲物流企業實現對不同倉儲品種、不同客戶的盈利能力的準確核算，為新業務定價、業務開拓等提供依據，最大限度地提升企業的價值［8］;同時，實施有針對性的定價策略，優化作業流程和人力資源配備還能有效提高企業的戰略決策能力。

實施作業成本法需要注意以下幾個方面:

(1)廣泛宣傳，溝通到位。改變行為的關鍵在于改變思維。作業成本法歸根結底是一種管理方法和理念在財務會計上的運用，所以在實施前必須廣泛宣傳其原理及意義并進行相關培訓。同時，因牽涉面較廣，需要溝通到位，使相關各方明白其重要性，各司其職［9］。

(2)領導重視，貫徹有力。作業成本法的應用必須得到管理層的重視和支持，否則存在中途夭折的風險。

(3)統計準確，標識清晰。由于工時統計、能耗統計及成本動因等關系到成本構成及分配，影響不同品種的產品、不同客戶的盈利能力核算及定價的準確性，對企業的投資和經營決策有著較大的影響，因此對基礎數據的收集以及對成本與成本動因之間的因果關系的判斷必須準確、客觀。

(4)先抓重點，逐步調整和改進。由于物流企業提供的服務一般包括多個環節，每個環節本身就是一個作業，而每個作業中又包含很多低層次的作業。對大部分一般物流企業來說，在成本核算體系中完全應用作業成本法的條件尚未成熟，而在物流服務運營的某個環節上小規模引入并組織實施作業成本法，并在此基礎上逐步推廣則是切實可行的。要重視成本數據在成本管理中的應用及作業的優化，這樣才能最大限度地發揮作業成本法的作用，從而降低作業成本法的應用成本［10］。

［1］冀國玉.作業成本法在JX石化公司的應用研究［D］.天津:天津大學，2010.

［2］Carola Raab，Kathleen B.Nelson.The Application of Activity －based Costing to a Support Kitchen in a Las Vegas casino［J］.International Journal of Contemporary Hospitality Management，2010(7):1033－1047.

［3］張雅萍.集裝箱碼頭企業作業成本法應用［J］.財會月刊，2011(18):71－73.

［4］Khataie Amirhossein，Defersha Fantahun M，Bulak Akif Asil.A Multi－objective Optimization Approach for Order Management:Incorporating Activity － based Costing in Supply Chains［J］.International Journal of Production，2010(17):5007 －5020.

［5］李輝.石油企業油氣開采作業成本法應用探討［J］.油氣田地面工程，2010(10):80－81.

［6］趙選民，張繼偉.作業成本法成本動因選擇及運用［J］.財會通訊，2010(36):104－105.

［7］吳曉晨.作業成本法在物流企業成本管理中的應用研究［D］.南京:南京理工大學，2010.

［8］郭蕊.作業成本法下第三方物流企業成本核算與控制研究［D］.太原:山西財經大學，2012.

［9］魏法杰，張人千.面向作業過程的企業生產理論與成本理論［M］.北京:北京航空航天大學出版社，2007.

［10］Christopher D.Ittner，William N.Lanen，David F.Larcker.The Association between Activity－based Costing and Manufacturing Performance［J］.Journal ofAccounting Research，2002(3):711 －726.