巧用T型賬戶解析企業所得稅的核算

（江蘇聯合職業技術學院徐州財經分院 江蘇徐州221000）

一、企業所得稅會計核算的程序

《企業會計準則第18號——所得稅》要求，對所得稅采用資產負債表債務法進行核算，方法是以資產負債表為重心，按企業資產、負債的賬面價值與稅法規定的計稅基礎之間的差額，計算暫時性差異，據以確認所產生的遞延所得稅資產或負債，再確認所得稅費用。企業所得稅費用的確認比較復雜，其核算的程序大致分為三步：

第一步：企業按照稅法規定計算確定應交納的所得稅金額。應交所得稅是根據應納稅所得額和25%的所得稅率計算得到的。應納稅所得額在企業稅前會計利潤的基礎上按稅法口徑調整確定。

第二步：比較資產或負債的賬面價值與計稅基礎，確定應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，繼而計算出遞延所得稅負債與遞延所得稅資產。

第三步：做分錄，倒擠所得稅費用。在按照資產負債表債務法核算所得稅的情況下，利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅和遞延所得稅兩個部分。一般情況下，企業因確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債產生的遞延所得稅，應當計入所得稅費用，但有兩種情況例外：一是計入所有者權益的交易或事項，由該交易或事項產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債及其變化也應計入所有者權益，不構成利潤表中的遞延所得稅費用（或收益）；二是企業合并中取得的資產、負債，其賬面價值與計稅基礎不同，應確認相關遞延所得稅的，該遞延所得稅的確認影響合并中產生的商譽或是計入當期損益的金額，不影響所得稅費用。

在以上核算程序中，第二步直接影響遞延所得稅負債與遞延所得稅資產的正確性，決定著企業所得稅費用計算的準確程度，是企業所得稅核算的關鍵環節。

二、暫時性差異的內容分析

資產或負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生暫時性差異，按其對未來期間應稅金額的影響不同，可分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

（一）資產的暫時性差異

資產在初始確認時，計稅基礎一般為取得成本，在資產持續過程中，由于企業會計核算與稅法規定不一致，造成賬面價值與計稅基礎兩者不同，從而產生了暫時性差異。當資產的賬面價值大于其計稅基礎，該項資產未來期間產生的經濟利益不能全部稅前扣除，兩者之間的差額需要交稅，產生應納稅暫時性差異。若資產的賬面價值小于其計稅基礎，情況正好相反，稅法允許稅前扣除的金額多，兩者之間的差額可以減少未來期間的應納稅所得額并減少應交的所得稅，產生可抵扣暫時性差異。

（二）負債的暫時性差異

負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額，由此可以推出，負債產生的暫時性差異=賬面價值-計稅基礎=賬面價值-（賬面價值-未來期間按照稅法規定可予稅前扣除的金額）=未來期間按照稅法規定可予稅前扣除的金額。負債的確認與償還一般不會影響企業的損益，也不會影響其應納稅所得額，未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額為零，因而，負債一般不產生暫時性差異。但有些負債，比如：企業因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債，在銷售當期確認了負債，同時確認了預計負債。稅法規定，與銷售商品相關的支出應于發生時稅前扣除，因而，就產生了可抵扣暫時性差異。

（三）特殊項目產生的暫時性差異

除因資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的暫時性差異以外，某些交易或事項在發生時，因不符合資產、負債的確認條件而未體現為資產負債表中的資產或負債，但按照稅法規定能夠確定計稅基礎的，其賬面價值與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。如：企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除另有規定外，不超過當年銷售收入15%的部分準予扣除，超過的部分準予在以后納稅年度結轉扣除，形成了可抵扣暫時性差異。另外，按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，也視同可抵扣暫時性差異處理。

三、T型賬戶解析暫時性差異的核算

（一）應納稅暫時性差異的核算

例1：中源公司于2006年12月20日購入一臺機器設備，成本為525 000元，預計使用年限為6年，預計凈殘值為零。會計上按直線法計提折舊，因該設備符合稅法規定的稅收優惠條件，計稅時可采用年數總和法計列折舊，假設稅法規定的使用年限及凈殘值均與會計相同，假定該公司不存在其他會計與稅收的差異（見表1）。

表1 各年賬面價值與計稅基礎對照表 單位：元

遞延所得稅負債

本年應確認遞延所得稅負債=本年末應納稅暫時性差異×所得稅稅率-“遞延所得稅負債”賬戶貸方余額（上年末遞延所得稅負債余額）。應確認遞延所得稅負債＞0，確認遞延所得稅負債；應確認遞延所得稅負債＜0，轉回原已確認的遞延所得稅負債。

由表1可以計算出各年應確認或轉銷的遞延所得稅負債，具體情況見T型賬戶。

2007年的會計處理為：

借：所得稅費用 15 625

貸：遞延所得稅負債 15 625

2008年的會計處理為：

借：所得稅費用 9 375

貸：遞延所得稅負債 9 375

2009年的會計處理為：

借：所得稅費用 3 125

貸：遞延所得稅負債 3 125

2010年的會計處理為：

借：遞延所得稅負債 3 125

貸：所得稅費用 3 125

2011年的會計處理為：

借：遞延所得稅負債 9 375

貸：所得稅費用 9 375

2012年的會計處理為：

借：遞延所得稅負債 15 625

貸：所得稅費用 15 625

（二）可抵扣暫時性差異的核算

例2：南方公司2007年12月25日購入一臺設備，原值40萬元 （假設預計凈殘值為0），按稅法規定使用5年，采用直線法折舊。該企業按直線法兩年提完折舊。假定該公司不存在其他會計與稅收的差異（見表2）。

表2 各年賬面價值與計稅基礎對照表 單位：元

遞延所得稅資產

本年應確認遞延所得稅資產=本年末可抵扣暫時性差異×所得稅稅率-“遞延所得稅資產”賬戶借方余額（上年末遞延所得稅資產余額）。應確認遞延所得稅資產＞0，確認遞延所得稅資產，應確認遞延所得稅資產＜0，轉回原已確認的遞延所得稅資產。

由表2可以計算出各年應確認或轉銷的遞延所得稅資產，具體情況見T型賬戶。

2008年的會計處理為：

借：遞延所得稅資產 30 000

貸：所得稅費用 30 000

2009年的會計處理為：

借：遞延所得稅資產 30 000

貸：所得稅費用 30 000

2010年的會計處理為：

借：所得稅費用 20 000

貸：遞延所得稅資產 20 000

2011年的會計處理為：

借：所得稅費用 20 000

貸：遞延所得稅資產 20 000

2012年的會計處理為：

借：所得稅費用 20 000

貸：遞延所得稅資產 20 000