企業環境成本審計：基于低碳經濟視角

（溫州職業技術學院 浙江溫州325035）

環境問題受到世界各國的普遍關注，越來越多的國家把發展低碳經濟作為應對環境危機、尋求經濟可持續發展的戰略選擇。企業作為重要的碳排放主體，督促其重視環保投入，加強環境管理，是實現低碳經濟發展的關鍵。環境管理已成為企業在新時期獲取持續競爭力的有效工具，環境管理的核心在于對環境成本的考量，它貫穿于企業決策過程和活動分析中。良好的環境管理系統是降低環境不利影響、實現企業可持續發展的重要手段。而環境成本審計作為環境成本管理系統中的一種有效手段，能積極引導企業重視環境成本管理，加強環境成本控制，實施低碳生產。

一、低碳經濟視角下企業環境成本的界定

正確恰當地定義“環境成本”是進行環境成本計量、核算以及環境成本審計研究的基礎。目前，對環境成本的研究，理論界和實務界都還處于起步階段，而且環境的邊界寬泛，很難提出一個十分科學、完整的定義。比較讓人信服的 “低碳經濟觀下的企業環境成本”可概括為：企業為預防、避免和減少因能源消耗對環境的污染，或修復已對環境產生影響所需承擔的各種成本費用。

根據企業環境成本的定義，企業的環境成本核算內容可以概括為四個方面，即環境的管理成本、與環境問題相關項目的研究開發成本、產品制造過程的環境成本以及銷售過程的環境成本。具體見下表。

二、低碳經濟與環境成本審計的和諧發展

（一）低碳經濟的引入有助于推動環境成本審計的發展

在企業環境成本審計中引入低碳經濟理念，確立了審計工作符合環保的最新發展方向，使審計在推動企業可持續發展方面發揮積極作用。首先，引入低碳經濟概念是環境成本審計事業發展的需要。低碳經濟是我國未來經濟可持續發展的推動力，企業低碳生產是其必須履行的社會責任，環境成本審計的目標就是督促企業承擔社會責任，實現低碳生產，低碳經濟理念與環境成本審計的最終目標是吻合的。其次，引入低碳經濟概念是環境成本審計與環保學科融合的需要。隨著低碳經濟、綠色經濟、循環經濟等新興環保學科的興起，環境成本審計作為一項系統性、綜合性的審計工作，需要根據經濟形勢變化及時融合這些新興學科的思想，并在環境成本審計工作中發揚光大，從而保持環境成本審計與時俱進的特性。

環境成本分類環境管理成本與環境問題相關項目的研究開發成本產品制造過程中的環境成本產品銷售過程中的環境成本概念表述指企業進行環境保護管理所耗費的成本指企業為了降低環境負荷而進行的研究開發項目所耗費的成本指企業為生產產品，在產品制造過程中發生的各項環境成本支出指對產品包裝、運輸過程中的環境保護成本具體內容包括企業內部環境管理制度的構建、相關部門環保設施的配備、對員工的環境教育培訓等支出包括企業環保產品的設計，生產技術和工藝流程的調整，對廢棄物回收及再生利用等進行研究、開發，增加核心產品環保功能研發的成本包括為低碳生產而購置的環保設備，為環境保護而發生的人力資源成本、對環保設備進行維修而發生的費用，以及為保持環境設備正常運轉而發生的費用等包括企業對銷售的產品采用綠色包裝，或回收利用顧客使用過的外殼包裝物等所發生的成本

（二）環境成本審計的開展有助于低碳經濟的建立與繁榮

低碳經濟作為一種低能耗、低排放、低污染的經濟發展模式成為人類未來經濟發展的必然選擇。各國紛紛將低碳經濟納入國家發展戰略，開始調整經濟結構，搶占新一輪經濟發展競爭制高點。面對其他國家的競爭態勢和我國經濟持續發展的現實考慮，發展低碳經濟成為我國經濟發展的必然選擇。各類審計主體作為經濟運行的免疫系統，對促進低碳經濟發展、確保節能減排目標的實現應發揮積極作用。環境成本審計，尤其是政府主導型的環境成本審計因其權威性和強制性，其積極的作為有利于促使企業轉變經營理念，經營方向和經營模式向低碳化靠攏,從而加速構建我國低碳經濟體系。

三、低碳經濟視角下環境成本審計的要點

企業環境成本審計，應重點關注三方面內容：企業對環境法規的執行情況，企業內部環境管理系統的運行狀況，企業環境成本會計核算情況。通過檢查和評估，確保企業環境成本支出具有真實性、合法性和效益性。

（一）真實性審計

真實性是指企業是否如實反映了環境成本披露和報告的內容。審計部門可以通過對企業環境成本會計政策執行情況、環境成本會計處理方法、重大環?；顒优?、重大環境污染等進行真實性審計。

1.環境成本會計政策審計。環境成本會計政策是指企業在核算環境成本時，采用或選擇的會計處理方法和所遵守的具體原則。環境成本會計政策審計主要涉及企業對國家有關環保政策法律是否有效執行，是否采用符合本單位實際情況的環境成本會計政策，企業是否制定了切實可行的環境成本核算制度，并加以嚴格遵守，是否構建了環境成本管理體系并且有效運作。

2.環境成本會計核算審計。環境成本會計核算指企業在生產經營活動過程中環境成本的確認、計量和報告。審計時，審查企業環境成本的確認標準是否合理、計量方法是否恰當，環境成本核算是否正確。原始數據記錄是否詳細，資本性支出與收益性支出的劃分是否清晰。與報表披露的環境成本數額是否相符，審查有無人為調節環境成本，操縱環境成本支出，粉飾環境成本報告的現象。審查企業管理者是否把一些無關環境成本的金額擠進了環境成本項目中，審查形成環境成本的各個構成因子估價是否正確、合理，是否采用科學、合理的分配方法、以適量的金額列入企業財務報告或獨立環境成本報告。

3.重大環保活動披露審計。企業作為碳排放主體，有義務向利益相關者披露企業的環境政策、環境目標、環境管理等相關情況，同時還要公布企業用于污染治理、環境改善等成本支出的數額。審計部門應該審查企業在這些重大環保活動方面的披露是否充分。

4.重大環境污染審計。指審查企業在生產過程中給土地、水、空氣等環境造成的污染程度，衡量“三廢”排放標準的措施是否到位。復核環境污染的預防、維護、處理、治理中成本支出的確認、計量是否準確。審查企業營業外支出、預計負債等科目中所列的環保罰款支出、或有支出的真實性。

（二）合法性審計

合法性審計是指審計部門以國家和地方有關環境保護的法律法規為準繩，來審查企業的生產經營活動是否合法合規，生產銷售的產品是否達到各種環保指標。出于經濟利益考量，在某些情況下，企業會發生環境違規行為，審計部門在進行環境成本審計時應充分關注企業是否有這類環境違規行為，評估其給企業的生產經營過程造成的環境影響。合法性審計應重點檢查企業是否具有排污許可證，有無經過環境管理體系認證，環保設備是否安裝、運行是否正常，對污染物的排放是否采取有效措施加以控制等。

（三）效益性審計

目前企業都很重視環保投入，也投入了大量的人力、物力，但結果往往沒有達到預期效果。審計部門應該對企業的環境成本管理成效做出評價，審查其有效履行環境責任的情況。尤其要關注各個企業在經營活動中，是否低碳節約和有效利用資源；是否在為使經營活動達到預期成效，實現各種環境經營管理目標而奮斗。審計內容主要是企業投入環境成本項目的經濟性，看有無資金浪費；資金利用的效率性和資金利用后產生的效果，即對污染控制、環境質量改善發揮了多大的作用。投入環境的成本是否取得預期收益，項目實施結果是否達到預期目標，環境成本管理機構的設置和人員的配備是否合理。

四、低碳經濟視角下環境成本審計的具體實施

根據產品的生命周期理論，可將企業的生產經營活動分為四個環節：產品設計研發環節、材料采購環節、產品制造環節和產品銷售環節，每個環節都會影響到環境成本支出。通過各個環節的環境成本審計，對其合法性、真實性和效益性進行監督評價，確保企業低碳生產，可持續發展。

（一）對產品設計研發環節的環境成本進行審計

在產品的設計研發環節，環境成本直接支出占整個產品成本的比重很低，其本身對環境的影響很有限。但是，產品的設計研發選定的材料種類和數量，會影響到材料采購環節的環境成本支出，設計的產品生產工藝流程，會影響到制造環節的環境成本支出。所以，企業在設計研發新產品時，除了考慮滿足用戶的需求外，還要注重產品的生產和使用對環境的影響。

對企業的產品設計研發環節進行環境成本審計時，審計部門要重點關注企業是否已將污染預防考慮到設計之中，挑選的材料是否是綠色環保材料，能否循環利用。是否采取了低碳環保技術，是否考慮到廢棄物的排放和回收，以使企業日后的污染治理費用降到最低。

（二）對材料采購環節的環境成本進行審計

企業在產品設計研發完之后，需要根據設計對材料的要求去選擇材料。在材料的選擇、運輸、保管等各個環節，都會牽涉到企業對環境的影響。采購環節的環境成本審計應包括以下內容：（1）企業是否貫徹、執行了綠色采購理念，以低碳環保采購為宗旨。采購材料時，在多種可供選擇的材料中是否優先選擇環保型材料。（2）在材料的運輸、儲存和保管過程中，是否執行了低碳經濟理念，環境成本支出有無超出合理的范圍，環境效益是否達到企業設定的環境目標。（3）在選擇供應商時，除了考慮經濟利益外，是否更多的考慮了低碳經濟行為。

（三）對產品制造環節的環境成本進行審計

企業的產品制造環節無疑是環境成本支出最多的一個環節，也是對環境影響最大的一個環節。因為在這一環節會產生大量的生產廢料。為了降低對環境的污染，在該環節企業需要推行潔凈生產，促進綠色生產力，同時對廢棄物進行嚴格的管理，爭取實現“三廢”的零排放。開展潔凈生產的好處在于實行污染事先預防和全過程控制，能從根本上避免末端治理的弊端，注重在污染產生之前就予以關注，生產過程中最大限度地減少污染物的產生和對環境的不利影響。因此，在產品制造環節的環境成本審計應包括潔凈生產審計和生產廢料審計。

1.潔凈生產審計。審計部門首先要對企業的生產狀況、環境保護狀況、管理狀況進行現場調研，尋找出業務流程中哪些方面和做法不符合潔凈生產。根據標準和制度，評價企業的產污、排污狀況和企業環保執法狀況，分析產污原因、做出評價結論。對企業實施潔凈生產的實際效果做出客觀評價，既可使企業的低碳目標更加清晰，又能明確管理者對環境保護的要求，為企業加強潔凈生產起到積極作用。

2.生產廢料審計。企業的生產廢料如果處置不當，會對周邊的環境造成很大的影響，有效的生產廢料管理通常包括三個層次：（1）減少：在產品生產過程中，盡量通過更潔凈技術的使用、產品和流程再造以及更科學的管理方法來防止生產廢料的產生，努力做到生產廢料最小化。（2）再利用：當不可避免地產生生產廢料時，可以將廢料進行歸類，從中回收所有可循環利用、對未來有用的東西，保證材料被重新利用、回收。（3）處置：對那些無法重新利用的生產廢料，不能直接傾倒，應該嚴格按環保的手段處置。

審計部門對企業的生產廢料審計應重點關注：企業在生產過程中產生了哪些生產廢料，如何管理這些生產廢料。企業是否采用先進的方法將生產廢料最少化、消除或再循環利用。企業是否參與生產廢料交換計劃 （將生產廢料出售給其他公司作為原材料，或買進其他公司生產廢料作本方原材料）。企業是否制定了嚴謹的應急預案來應對環境的突發事故。審計部門可以通過實地調查查找環境失效的地方和損害，通過對實務的調查來保證生產廢料處理標準和制定的政策都得到了落實。

（四）對銷售環節的環境成本進行審計

在產品銷售環節，企業作為最終產品的提供者，其提供的產品和服務除符合購買者的功能需求外，還必須承擔環保責任。隨著綠色消費理念的普及，消費者在選擇消費品時，普遍傾向于綠色、環保、低碳的產品。如果企業生產、銷售環境不達標產品，則必承擔信譽以及被追究法律責任的風險。所以，銷售部門在分析競爭市場，收集消費者需求時，需要盡可能考慮消費者對環境方面的需求。并將這一訴求反饋到設計部門、生產部門，能使企業在設計、采購和制造過程中就將環保因素考慮在內。

在銷售環節的環境成本審計，審計部門要重點關注企業是否以經濟且有效率的方式向消費者提供了綠色服務。消費者的環保需求信息是否得到及時反饋和滿足。銷售后產品使用和服務的提供所造成的環境影響，企業是否采取了某些措施及這些措施的效果是否符合企業的環境目標，是否實現經濟、環境、社會效益的持續進步。

低碳經濟的引入擴充了一般環境成本審計的內容。將低碳經濟納入企業環境成本審計指標范疇，能夠從更加宏觀、全面的視角去評價企業對資源環境保護的優劣，并有助于提出符合環保事業發展的針對性對策建議?？紤]低碳經濟后，環境成本審計會更加注重企業對能源的高效利用，以較低的能源消耗、較少的碳排放來達到高效生產的目的，從而產生更大的社會經濟效益。