或有事項相關問題淺析

（中國工商銀行股份有限公司樂山市分行 四川樂山614000四川師范大學投資管理有限公司四川成都610000）

一、或有事項相關概述

（一）或有事項的概念

或有事項準則規定，或有事項是指過去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未來事項的發生或不發生才能決定的不確定的事項。在企業經濟活動中有時會面臨訴訟、仲裁、債務擔保、產品質量保證、重組等具有較大不確定性的經濟事項，這些不確定事項對企業的財務狀況和經營成果可能會產生較大的影響。

或有事項具有很明顯的不確定性，主要原因有：（1）企業的經濟活動復雜多樣、變化莫測，客觀存在的不確定性是事物不可改變的本質特征；（2）經濟活動中，或有事項主要因為企業債權債務關系、履約過程中的信用風險存在，金融衍生工具與日俱增的風險，市場競爭的加劇和壓力推動企業的發展走向不確定。

（二）或有事項的披露

或有負債無論作為潛在義務還是現時義務，均不符合負債的確認條件，因而不予確認。但是，除非或有負債可能導致經濟利益流出企業，否則企業只在附注中披露有關信息，具體披露信息包括：第一，披露或有負債的種類和或有負債產生的原因，其中包括已貼現商業承兌匯票、未決仲裁、未決訴訟、對外提供擔保等形成的或有負債。第二，具有不確定性因素而使經濟利益流出的報告。第三，或有負債可預見性的會對財務產生的影響，以及企業獲得賠償的可能性；若有無法預計的事項，還需闡述產生的原因。在關系到未決訴訟、未決仲裁時，如果完全披露或是披露部分情況預期會對企業產生負面影響，企業不需要完全披露上述信息，但應當陳述該未決訴訟、未決仲裁的性質以及沒有披露這些信息的事實和原因。

根據準則可知，或有資產作為一種潛在的資產，不符合資產確認的條件，因而不予確認。企業通常只在或有資產為企業帶來經濟利益時才予以披露，披露其形成的原因、預計產生的財務影響等。

表1為2011年上海證券交易所（以下簡稱，上證）上市公司年度報告中或有事項的統計情況分析。2010年年底，上證共有894家上市公司，股票上述數目為938個，股票市場總值179 007.24億元。截至2011年4月19日，上證公布了約800家上市公司的年報，其中包括農業、工業、金融業、服務業等行業。我們隨機抽取100家上市公司進行研究，從總體上看，對或有事項的披露如下：100家上市公司中對或有事項預計負債進行披露的上市公司有67家，33家沒有披露。在已經披露的這67家上市公司中，由未決訴訟、未決仲裁產生的21家，由擔保事項產生的53家，另有13家為其他事項產生或有事項。

從以上的統計數據來看，這些公司對或有事項中的訴訟、仲裁，擔保事項和其他事項進行了披露。100家中只有其中31家進行了詳細披露，而未披露和未詳細披露占大多數，企業對或有事項的披露不夠充分。只有四家對或有事項的影響進行了說明，其他的并沒有告知投資者投資時應更加謹慎，這不利于投資者對被投資企業進行更完整的考察和財務分析。

二、或有事項對企業的影響和問題解決方法

（一）或有事項對企業的影響

表1 上證上市公司100家企業對或有事項的具體披露狀況表

1.影響企業財務狀況?；蛴惺马椀慕Y果取決于未來事項，它的不確定性造成無法對企業現在和未來財務狀況進行全面而有效的分析和判斷。比如擔保事項，企業對其他單位提供債務擔保，該擔保事項最終結果是否會要求企業承擔連帶責任，一般需要看被擔保方的信用水平和還款能力。但企業有時對被擔保企業了解不夠而進行擔保，如果這部分未來的不確定性一旦實現，企業勢必會產生嚴重損失。

2.影響企業的持續經營和發展水平。由于或有事項具有不確定性這一特征，其對企業造成有利或者不利的影響都不確定，這樣企業就無法在當期更好的對企業自身狀況進行評估分析，從而影響管理者決策，進而影響企業的可持續發展。

3.影響企業的經營成果。按照穩健性政策，如果沒有或者預計將要發生的利得不能予以確認。但是企業的預計損失應該確認入賬、附注披露或者不予確認，會直接造成企業當期經營成果的變化。

4.影響企業現金流量。企業存在或有事項時，可能會導致企業現金流的流入或者流出。由于債務擔保、未決訴訟的情況出現損失，將會影響到企業對現金流量的狀況作出合理的預計。

（二）或有事項存在的問題

盡管我國近年來不斷對或有事項的確認、計量和披露等進行改進，但企業在處理或有事項時仍有很多不足和缺陷，需要逐步完善和改進，使其處理更規范。我國的會計準則遵循謹慎性原則，即穩健性原則。但或有事項的不確定性又與這一原則背道而馳。

1.我國會計準則對預計負債和應付賬款、應計項目等其他負債的區分并不明顯。與預計負債相關的未來支出的時間或金額具有很大的不確定性；應付賬款是為已收到的或已提供的、并已開出發票或已與供應商達成正式協議的貨物或勞務支付的負債；應計項目是為已收到或已提供的、但還未支付、未開出發票或未與供應商達成正式協議的貨物或勞務支付的負債。

2.“或有事項”和“或有負債”二者在內容上存在重疊?！盎蛴惺马棥敝饕ǎ夯蛴胸搨?、或有資產、或有受益、或有損失等項目。而“或有負債”主要包括：未決訴訟或未決仲裁、債務擔保、產品質量保證（含產品安全保證）、虧損合同、重組義務、環境污染整治、承諾等。

3.或有事項在劃分概率區間時人為判斷因素過重。首先在確定或有事項經濟利益流出可能性的大小時，明確發生概率是人為來執行的，50％的概率并不是使用具體的數據和固定的評估方法來判斷。在實際運用時，很難用量化指標來界定，特別是概率在臨界值附近時，主觀性的概率更是大幅增加；其次預計負債的計量是以估計數來判斷的，這個估計數還是在連續范圍內的上下線金額的平均數，它的確認因人為的判斷而變得波動較大，缺少可靠性和客觀性。

4.預計負債的確認方法主觀因素比例過大。或有事項的確認應按照履行相關現時義務所需支出的最佳估計數，遵循謹慎性原則，確認最佳估計數時應該高估費用或負債，低估收益或資產，不允許確認過多負債或故意夸大業務的不確定性?；蛴惺马椀牟淮_定性給公司和企業帶來舞弊的便利，對公司會計信息實用價值造成了嚴重影響。目前我國很多企業對或有事項的披露不充分、不規范，存在遺漏重大的情況。有時有些企業要對商業機密進行保護和隱藏，不予披露那些不利的或有事項，也不集中進行披露，會減弱或有事項對企業資產負債表的影響。

5.企業忽視對債務擔保的管理。很多企業提供超過自身凈資產承受限度的擔保，或由母公司為其子公司提供債務擔保，加大公司的財務風險。當子公司的經營狀況出現問題，有虧損和破產的可能時，母公司也會出現較大的虧損。由于母公司承擔連帶責任，企業可能無法負擔如此巨大的債務而面臨清算、破產。

（三）完善或有事項會計處理的建議

1.加強企業對外擔保、資金占用情況和關聯交易的監管力度。企業往往在對外擔保時，對于對方公司的信用程度了解不深或評估不充分，且請求連帶賠償的周期很長。因此企業應加強對或有事項的監管力度，嚴格控制企業的擔保上線等。

2.盡量減少對預計負債的客觀性。會計人員在謹慎性原則的支持下，應盡量高估企業的損失，低估企業的收益。

3.加強會計從業人員的職業技能和道德修養。會計人員對經濟業務的把握和判斷，直接影響企業對或有事項的判斷和最終處理。

4.加大企業內部審計和外部審計力度。內部審計師在審查時要仔細審查或有事項的成因及確認方法。外部審計師、注冊會計師應進行嚴密的取證、分析和判斷，嚴格按照獨立審計的原則，出具公平合理合法的審計報告。

三、對或有事項的處理及思考

（一）債務重組中或有事項的處理

在現行準則規定中，當企業發生了以修改債務條件方式進行的債務重組時，準則要求將修改后的債務條款中涉及或有應付金額且該或有應付金額符合預計負債確認條件的，債務人應將該或有應付金額確認為預計負債。對于或有應付金額，公司將來因利潤增長而上調債務的利率所增加的利息，雖符合預計負債的確認標準，但本文認為不能直接確認為或有負債。

1.將債務重組后的債務視為“新債務”。在債務重組中，債務企業在債務重組當日確認債務重組利得，原有債權債務關系及其孳息權完全消滅，可視為確立了一項新的債權債務關系。根據負債的確認條件，新的債務主體部分應按照長期借款的確認方式直接確認為長期借款，無論合同利率如何規定要求，均在利息發生的期間按照實際發生的金額來確定財務費用。新債務的利率變化看似作為或有事項且符合預計負債的確認條件，但由此確認為預計負債并沖減債務重組利得并不恰當。

首先，原有債務到期無法全部償還時與債權人協商，由債權人讓步，這部分讓步少支付的金額被確認為債務重組利得，其利得多少與將來公司經營狀況和新債務無關。但預計負債的確認影響了當期利得，減少了公司由債權人讓步所取得的利得。其次，進行債務重組的公司在債務重組當日往往很難確定其將來的盈利狀況，經濟利益流出的可能性難以確定。再次，之前確認的預計負債若是在或有事項到期時沒有發生，則需要沖減負債，增加當期利得。但是如前所述，利得金額是由債務重組日取得，在或有事項未發生當期確認之前的利得，利得的確認和增加使得公司盈利來源混亂。

2.將債務重組后的債務視為原有負債的延續。此時，將來的利息金額與當期所確認的利得相關。債務重組所認定的債務本金會影響將來的利率利息。但是準則并未要求把將來的利息全部確認為負債，沖減當期利得，僅僅說明確認或有應付金額會導致期望現金流的不合理。

根據債務重組準則的規定，有兩種情況可以推斷，（1）將來企業固定支付本金5％的年利率；（2）將來企業支付3％的利率，如果利潤達到一定水平，則支付5％的利率。在其他條件不變的情況下，如果企業當時認為或有條件所規定的條件預期很有可能達到，則按照準則要求，必須將其2％的利息計入預計負債沖減當期利得，由此（2）情況下的重組利得小于（1）情況下的重組利得。然而，從現金流的角度分析，（1）情況下將來每年確定支付5％的利息，期望現金流=借款總額×5％；（2）情況下，由于或有支付的不確定性，期望現金流必然小于（1）情況。矛盾在于，（2）情況下期望現金流出額小，重組利得卻較多，（1）情況則相反。因此本文認為，在債務重組中，對重組后的利息無論固定還是基于或有事項的都不予以確認。

（二）虧損合同中或有事項的處理

《企業會計準則第13號——或有事項》中明確規定虧損合同符合預計負債確認的，應當按照企業繼續執行合同的虧損額以及需終止執行合同所必要的賠償金額孰低進行計量。

作為虧損合同，企業有自主選擇是否繼續執行的權力。在實踐中，由于市場的不確定性、企業信譽以及企業持續運作方面的考慮，即便繼續執行合同造成的虧損在當時預期將大于終止合同的賠償金額，企業也仍有可能選擇繼續執行。那么，企業仍然按照執行虧損與賠償金額孰低進行計量，是否合理。

首先，真實、客觀、公允地反映企業一個期間或某個時點的財務狀況是財務報告的目標。企業的業務選擇由經營事項決定而本身并不受會計準則的影響。企業對未決虧損合同，按照賠償金額與繼續執行虧損合同損失孰低進行計量符合“理性經濟人”理論假設。而當企業已經選擇繼續執行合同時，就應按照最佳估計數的計量理論，以可估計的實際可能損失確認，真實反映基于謹慎原則下企業所可能遭受的損失。此時若用賠償金額進行確認不具有經濟實質。

其次，當虧損在合同執行中實際發生時，公司預計負債與實際發生的賠償金往往出現金額上的不等，致使企業需要在虧損發生時直接確認為當期損失，這相當于一筆損失金額一部分在預計發生時確認，一部分在實際發生時確認。使得會計確認期間混亂，預計負債沒有反映應“預計”的部分，失去了存在的意義。

（三）對或有事項的納稅調整

我國《企業所得稅扣除辦法》規定：成本費用的扣除應該符合權責發生制原則、配比原則、相關性原則、確定性原則。或有損失是指將來可能導致損失而發生的或有事項，如為他人債務的擔保等?；蛴袚p失發生或引起資產減少，或引起負債增加。根據扣除原則中的確定性原則的限制，或有損失是不能在稅前扣除的。除此之外，當或有事項發生后，事實上或有收益已經被確認為收入，所以應將或有收益作為應稅收入。對于或有事項在會計和稅法上形成的差額，當會計上確認它為損失時，稅法上應調增其納稅基礎?；蛴惺马椩诳深A見的未來可能會被轉回，本文認為在會計上應將或有損失定義為遞延所得稅資產，當它實際發生時或被證實不再發生后，按確定的金額轉回。

企業會計準則中明確了預計負債的定義，當與或有事項相關的義務同時滿足下列條件的，應當確認為預計負債：（1）該義務是企業承擔的現實義務；（2）履行該義務很可能導致經濟利益流出企業；（3）該義務的金額能夠可靠的計量。而企業所得稅法規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納所得額時扣除。而預計負債只是企業很可能會導致經濟利益流出的業務，實際上是否會流出并不確定。若沒有實際發生就進行扣除，則不符合稅法規定。企業在實際扣稅計稅時，應注意或有事項若在本期沒有實際發生，而是可能存在，那么在所得稅前不進行扣除，如果已經扣除的，應調增納稅基礎。但是或有事項只要出現，會計上就應計提。

經過以上對或有事項的理解和探討，可以看出我國的或有事項還有很多需要完善和討論的地方。應加強公司、企業對外擔保的審核，資金占用情況的規范以及對關聯交易的監管；加強內外控制和外部或有事項信息披露力度的監管；加強注冊會計師審計獨立性，強調審計輪換制提高執業質量；在法律上應該進一步制定相關的法律條款，嚴加規范和約束會計人員的會計行為；進一步與國際趨同等。