中外投資性房地產會計準則差異比較研究

（西南大學 重慶 400716）

一、中外投資性房地產會計準則的比較

（一）關于投資性房地產定義的比較

在IAS 40中，投資性房地產是指為了賺取租金或為資本增值，或兩者兼而有之，而由業主或融資租賃的承租人持有的房地產（土地或建筑物，或建筑物的一部分，可兩者兼而有之）。

在我國會計準則中，投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。從定義上講，我國企業會計準則對投資性房地產的定義與國際會計準則基本一致，但不同點在于：1.國際準則中的投資性房地產包括土地，即土地所有權；而在我國，土地屬于全民所有或集體所有，因此準則規范的房地產不包括土地所有權，而單指土地使用權。2.國際會計準則允許承租人在融資租賃下持有的房地產權益符合條件時，可以歸入投資性房地產內核算；我國則沒有將其納入投資性房地產的規范范圍。

（二）關于投資性房地產確認的比較

在IAS 40中指出，只有在滿足以下兩項條件的情況下，才能確認為投資性房地產：1.與投資性房地產相關的未來經濟利益很可能流入企業。2.投資性房地產的成本能夠可靠地計量。在我國投資性房地產準則中，滿足投資性房地產確認的條件也是這兩個，與國際準則完全一樣，不存在差異。

（三）對中外會計準則關于投資性房地產計量的比較

1.對投資性房地產初始計量方面的比較。對于外購房地產，兩者都是按成本進行初始計量，其購置成本包括買價和任何可直接歸屬于投資性房地產的支出。但在自建投資性房地產上，IAS 40規定在完工前按照“不動產、廠場和設備”處理，在完工日，房地產轉為投資性房地產；而我國準則中，完工前應作為在建工程處理，完工后作為投資性房地產。因此，中外完工前的處理方式不同。

2.對投資性房地產后續計量方面的比較。在成本模式下，兩者均按成本減去累計折舊和任何累計減值損失，計量其全部投資性房地產，不存在差異。在公允價值模式下：（1）在選擇公允價值模式的條件上存在差異。IAS 40中規定，企業可以持續可靠地確定投資性房地產的公允價值時，選擇公允價值模式計量；在我國準則中，當投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場，或者企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計時，可選擇公允價值計量。因此在選擇條件上，IAS 40的規定覆蓋面較廣，我國投資性房地產準則對公允價值模式選擇的規定相對較嚴格。（2）對公允價值的定義存在差異。IAS 40中指出，投資性房地產的公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的當事人之間自愿進行房地產交換的價格。它是銷售者能夠合理取得的最好的價格，是購買者能夠取得的最有利的價格，能夠反映資產負債表日的市場狀況。而我國會計準則沒做出明確說明，根據選擇條件判斷，公允價值應為通過從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，而對投資性房地產做出合理的估計。（3）兩種模式之間是否可以轉換的規定存在差異。國際會計準則不主張從公允價值模式變更為成本模式核算投資性房地產。我國是明確禁止公允價值模式變更為成本模式。

（四）關于投資性房地產轉換的比較

1.對轉換條件的比較。關于投資性房地產的轉換條件，IAS 40和我國準則的規定基本相同，均為四個條件：（1）開始自用，相應地由投資性房地產轉換成自用房地產；（2）為銷售而開始開發，相應地由投資性房地產轉換成存貨；（3）結束自用，相應地由自用房地產轉換成投資性房地產；（4）與另一方開始一項經營租賃，相應地由存貨轉換為投資性房地產。

2.在成本模式下轉換時的入賬價值比較。對投資性房地產在轉換時的入賬價值確定，IAS 40和我國準則的規定也基本相同，應當將房地產轉換前的賬面價值作為轉換后的入賬價值。

3.在公允價值模式下轉換時入賬價值的比較。在公允價值模式下投資性房地產轉換的入賬價值，IAS 40和我國準則的規定均是按公允價值入賬，但當賬面價值和公允價值存在差異時，有不同的處理方法。IAS 40對其差額均在當期損益中確認；我國采用分別對待處理，差額為正數，計入到所有者權益中；差額為負數，計入當期損益，從而體現了謹慎性的要求。

（五）關于投資性房地產處置的比較

在對投資性房地產的處置方面，IAS 40比我國準則多一點說明：在確認銷售或訂立一項融資租賃合同所導致投資性房地產的處置時，企業應依據IAS 18“收入”規定的確認商品銷售收入的標準，并參考其附錄中的相關指南。通過訂立項融資租賃合同或通過售后租回的方式進行的處置適用IAS 17“租賃”。

究其原因，是由于我國融資租賃資產主要集中于機器設備，對于房地產融資租賃非常少見，所以本準則中對融資租賃資產用作投資性房地產沒有進行規范。對于部分處置投資性房地產的情況，在準則中也沒作規范。

（六）關于投資性房地產信息披露的比較

我國準則中，對投資性房地產的披露做出了以下要求：（1）投資性房地產的種類、金額和計量模式。（2）采用成本模式的，投資性房地產的折舊或攤銷，以及減值準備的計提情況。（3）采用公允價值模式的，公允價值的確定依據和方法，以及公允價值變動對損益的影響。（4）投資性房地產轉換情況、理由，以及對損益或所有者權益的影響。（5）當期處置的投資性房地產及其對損益的影響。

IAS 40對投資性房地產的信息披露規定則更加具體，除了上述五點之外，還要求披露：投資性房地產的公允價值依賴具備獨立資格的評估師所作的評估，如果不存在這種評估則應披露這一事實；在公允價值模式下，投資性房地產發生的相關收益和費用、投資性房地產的變現能力、限制情況等；在成本模式下，要求企業披露投資性房地產無法取得公允價值的原因等。

二、完善我國投資性房地產會計準則的建議

（一）進一步放寬對我國投資性房地產范圍的界定

我國融資租賃業務主要為動產，因此準則中沒有將以融資租賃方式租入的房地產和以經營租賃方式租入后轉租的房地產納入投資性房地產的范圍，但在國際會計準則中投資性房地產則包括這兩者。隨著社會經濟活動的不斷發展，也許這兩類房地產業務將在未來發展起來，提前將其納入到投資性房地產范圍則是準則具有前瞻性的一個表現。另外，國際會計準則中對相關方面也給出了判斷的標準并且舉出一些事例，能對一些不常見或者模糊的投資性房地產給出準確的判定。雖然我國的現實情況比較復雜，在準則中投資性房地產的界定有些簡單，但通過對國際準則的比較與借鑒，筆者相信我國也能依據具體國情，在修訂會計準則時對這方面將會做出進一步的具體規定。

（二）對后續計量模式的選擇進行更細致的規定

與國際準則相比較，我國準則未對公允價值做出明確的定義，會影響后續計量中的公允價值模式的合理使用。由于我國的市場發育程度較低，使得準則未能對投資性房地產的公允價值做出具體的規定。但筆者認為，為了對投資性房地產的公允價值進行更準確的確定，我們應該對投資性房地產的公允價值做出更為具體的說明。比如，選擇公允價值模式的一個條件是：投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場，準則就應該規定何為活躍的房地產交易市場，從其交易規模或者交易量、交易頻率、供需比例、需求人群等相關條件上對其做出界定。同樣地，準則也應該對投資性房地產公允價值做出估計中涉及的相關信息及估計方法，做出一些相對具體的規定。

（三）強化對投資性房地產的信息披露

由于公允價值的獲取存在較強的專業性，并且涉及會計師等專業人員的判斷，監管部門不可能進行直接干預。因此，監管部門應當從提高信息披露質量的目的出發，強化企業在公允價值模式計量下的信息披露，如要求采用公允價值模式的企業不僅在年報中披露投資性房地產的相關情況，而且以單獨公告的方式披露比年報更加詳細的信息，包括投資性房地產的明細項目、地理位置、初始成本等，有利于報表使用者獲得充分必要的信息。同時，讓市場能夠對企業披露的信息進行監督。

綜上，通過對我國投資性房地產準則與IAS 40的比較分析可知，我國準則與國際會計準則的規定基本保持一致，這充分體現了我國會計準則在發展演變過程中與國際會計準則的趨同，也必將更有利于我國企業走向國際市場，同樣也有利于外國企業進入我國開展生產經營，為我國經濟更好地融入世界經濟創造了良好的條件。同時，提出了改進我國投資性房地產準則的一些建議，期望有助于促進我國投資性房地產準則的進一步完善。