合并財務報表的調整與抵銷分錄編制探析

(湖南財政經濟學院會計系湖南長沙410205)

編制合并財務報表是一項極為復雜的工作，它涉及母公司及其控股的子公司的會計業務和財務報表，更重要的是要正確處理它們之間的內部交易。為確保合并財務報表編制工作能順利的進行，一般的做法是在編制合并財務報表前設置合并工作底稿，并在合并工作底稿上編制調整與抵銷分錄，以調整和抵銷個別財務報表中有關項目的影響，準確反映企業集團的財務狀況、經營成果及現金流量的增減變動。編制調整與抵銷分錄，進行調整抵銷處理是合并財務報表編制的關鍵和主要內容。

一、對子公司長期股權投資的抵銷思路

在編制調整與抵銷分錄時，對于母公司對子公司的長期股權投資與子公司所有者權益相關項目之間的抵銷，一般有兩種思路，一種是基于期末余額的抵銷，也就是將母公司對子公司的長期股權投資的期末余額與子公司所有者權益的期末余額相抵銷。目前，包括注冊會計師考試輔導教材在內的許多統編教材，都是基于這種思路編制調整與抵銷分錄。另一種則是基于期初余額的抵銷，也就是將母公司對子公司的長期股權投資的期初余額與子公司所有者權益的期初余額相抵銷。雖然采用這兩種抵銷思路處理的結果是相同的，但是我們認為前者顯得比較繁瑣復雜，不易理解；后者則顯得比較簡單，容易理解。本文擬結合2012年度注冊會計師全國統一考試輔導教材《會計》例25-3、25-4、25-5，采用上述第二種抵銷思路來編制調整與抵銷分錄，望能幫助大家加深對書中內容的理解。

二、抵銷分錄的編制

(一)控制權取得日后第一年調整與抵銷分錄的編制

1.將A公司各資產項目的賬面價值調整為公允價值（單位：萬元，下同）。

借：營業成本 1 100

固定資產 3 000

貸：應收賬款 100

資本公積 4 000

2.由于在控制權取得日后的第一年，權益法下長期股權投資的年初余額與成本法下的余額相同，因而可以不作調整。將甲公司對A公司的長期股權投資的年初余額與相應的A公司所有者權益相抵銷。

借：股本 20 000

資本公積 12 000

盈余公積 1 200

年初未分配利潤 2 800

商譽 4 300

貸：長期股權投資 29 500

少數股東權益 10 800

3.調整資產高估和低估數對20×1年度的影響。

借：管理費用 150

應收賬款 100

貸：固定資產 150

資產減值損失 100

4.抵銷A公司20×1年度提取的盈余公積。

借：盈余公積 2 000

貸：提取盈余公積 2 000

5.反映少數股東凈利潤及其對少數股東權益的影響。

借：少數股東損益[（10 500+100-1 100-1 500）×30%] 2 805

貸：少數股東權益 2 805

6.將甲公司確認的對A公司的投資收益與A公司所有者權益變動表上的“向股東分配利潤”項目相抵銷。

借：投資收益 3 150

少數股東權益 1 350

貸：向股東分配利潤 4 500

7.應收股利與應付股利的抵銷。

借：應付股利 3 150

貸：應收股利 3 150

從上述處理可以看出，由于在控制權取得日后的第一年，權益法下長期股權投資的年初余額與成本法下的年初余額相同，因而可以不做調整。

(二)控制權取得日后第二年調整與抵銷分錄的編制

1.將長期股權投資的年初余額由成本法下的計算結果調整為權益法下計算的結果。

A公司20×1年調整后的凈利潤=10 500+[100（購買日應收賬款公允價值減值的實現而調減資產減值損失）-1 100（購買日存貨公允價值增值的實現而調增營業成本）-150（固定資產公允價值增值計算的折舊而調增管理費用）]=9 350（萬元）

甲公司20×1年對A公司長期股權投資按照權益法應調增的金額=9 350×70%-4 500（分派股利）×70%=3 395（萬元）

借：長期股權投資 3 395

貸：年初未分配利潤 3 395

2.調整A公司各資產項目的年初余額。

借：固定資產 2 850

貸：資本公積 2 850

3.將甲公司對A公司的長期股權投資的年初余額與相應的A公司所有者權益相抵銷。

借：股本 20 000

Sino-US space cooperation faces four major obstacles:security distrust,domestic politicalconflicts,legal issues,and economic competition factors.

資本公積 10 850

盈余公積 3 200

年初未分配利潤 6 800

商譽 4 300

貸：長期股權投資 32 895

少數股東權益 12 255

4.調整資產高估和低估數對20×2年度的影響。

借：管理費用 150

貸：固定資產 150

5.抵銷A公司20×1年度提取的盈余公積。

借：盈余公積 2 400

貸：提取盈余公積 2 400

6.反映少數股東凈利潤及其對少數股東權益的影響。

借：少數股東損益 [（12 000-150）×30%]3 555

貸：少數股東權益 3 555

7.將甲公司確認的對A公司的投資收益與A公司所有者權益變動表上的“向股東分配利潤”項目相抵銷。

借：投資收益 4 200

少數股東權益 1 800

貸：向股東分配利潤 6 000

8.應收股利與應付股利的抵銷。

借：應付股利 4 200

貸：應收股利 4 200

綜上所述，對子公司長期股權投資的抵銷，采取基于期初余額的抵銷思路，和書中處理的結果是一樣的，更重要的是這種處理要簡單，初學者容易理解和掌握。J