試論新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)建筑行業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的影響

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建筑行業(yè)作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)支柱產(chǎn)業(yè)，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的深入，其發(fā)展突飛猛進(jìn)。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施，對(duì)建筑工程企業(yè)的發(fā)展極為有利，尤其是對(duì)建筑企業(yè)會(huì)計(jì)的核算方式有著相當(dāng)重要的影響，促進(jìn)了建筑工程企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高。因此，研究新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)建筑行業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的影響具有重要意義。

一、建筑行業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的特點(diǎn)

建筑行業(yè)是一個(gè)圍繞建筑的設(shè)計(jì)、施工、裝修而展開的行業(yè)，包括建筑業(yè)本身及與之相關(guān)的裝潢、裝修等方面。 建筑行業(yè)會(huì)計(jì)是以工程建筑收支為基礎(chǔ)而設(shè)定會(huì)計(jì)科目，與其他行業(yè)的核算流程基本相同，但是由于建筑行業(yè)的生產(chǎn)周期較長(zhǎng)，產(chǎn)品屬于固定物品，使建筑行業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有如下特點(diǎn)：

(一)建筑行業(yè)會(huì)計(jì)科目主要以成本核算為主。建筑行業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分為三方面：收入、成本和稅金，但是由于建筑行業(yè)的會(huì)計(jì)核算都是直接與工程進(jìn)度相連，工程施工過程所發(fā)生的直接成本費(fèi)用一般通過“工程施工合同成本”科目核算。該科目根據(jù)項(xiàng)目確定成本核算對(duì)象，進(jìn)行輔助核算，按照成本項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算，因此，建筑行業(yè)的會(huì)計(jì)核算主要集中在成本費(fèi)用類科目。成本類科目一般分為人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)、其他直接費(fèi)、間接費(fèi)用、分包工程費(fèi)用等部分，而相關(guān)收入類科目極少。

(二)建筑行業(yè)會(huì)計(jì)中工程價(jià)款的核算方式比較獨(dú)特。由于建筑產(chǎn)品造價(jià)高、周期長(zhǎng)，在工程進(jìn)行過程中，建筑企業(yè)有時(shí)需進(jìn)行墊資施工。因此，為了不影響建筑企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)，除工期較短、造價(jià)較低的工程采用竣工后一次結(jié)算價(jià)款外，大多采用按月結(jié)算、分段結(jié)算等方法。此外，由于施工周期長(zhǎng)，不少工程都是跨年度施工，因此建筑企業(yè)還需要根據(jù)工程的完工進(jìn)度，采用完工百分比法分別計(jì)算和確認(rèn)各年度的工程價(jià)款結(jié)算收入和工程施工費(fèi)用，以確定各年的經(jīng)營(yíng)成果。

(三)建筑行業(yè)會(huì)計(jì)一般按單項(xiàng)工程為對(duì)象進(jìn)行成本核算。由于建筑產(chǎn)品的多樣性和施工生產(chǎn)的單一性，建筑企業(yè)不能根據(jù)一定時(shí)期內(nèi)發(fā)生的全部施工生產(chǎn)費(fèi)用和完成的工程數(shù)量來計(jì)算各項(xiàng)工程的單位成本，而必須按照承包的每項(xiàng)工程分別歸集施工生產(chǎn)費(fèi)用，單獨(dú)計(jì)算每項(xiàng)工程成本。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)建筑行業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的影響

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)的固定資產(chǎn)、存貨以及公允價(jià)值等幾個(gè)方面進(jìn)行了調(diào)整，在一定程度上對(duì)建筑行業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理造成了影響。

(一)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)建筑行業(yè)固定資產(chǎn)核算的影響。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中固定資產(chǎn)強(qiáng)調(diào) “單位價(jià)值較高”，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不再?gòu)?qiáng)調(diào) “單位價(jià)值較高”，增加了建筑行業(yè)企業(yè)自主判斷的權(quán)利，更利于建筑行業(yè)企業(yè)資產(chǎn)管理主觀能動(dòng)性的發(fā)揮。同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將固定資產(chǎn)的使用壽命由原來的“超過一年”更改為“超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度”。 因此，對(duì)于使用壽命不到一年，但跨過一個(gè)會(huì)計(jì)年度的設(shè)備，也可以納入固定資產(chǎn)的核算范圍。同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了固定資產(chǎn)的折舊范圍，舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定需計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)具體范圍包括：房屋和建筑物、在用的機(jī)器設(shè)備、儀器儀表、運(yùn)輸工具、工具器具等，但不使用的機(jī)器設(shè)備不允許提折舊。但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，機(jī)器設(shè)備無論是否使用，均提折舊，且固定資產(chǎn)的預(yù)期壽命、凈殘值和折舊方法在必要時(shí)可予以調(diào)整，從而擴(kuò)大了建筑行業(yè)企業(yè)利潤(rùn)操縱的空間。

(二)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)建筑行業(yè)存貨核算的影響。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：建筑行業(yè)企業(yè)采購(gòu)商品過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、包裝費(fèi)、倉儲(chǔ)費(fèi)等費(fèi)用以及運(yùn)輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費(fèi)用等，不計(jì)入存貨成本，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了這一規(guī)定，允許相關(guān)的借款費(fèi)用或勞務(wù)費(fèi)用計(jì)入存貨，使得建筑行業(yè)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中存貨金額增加，流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)金額增加，總資產(chǎn)合計(jì)金額增加，因此短期內(nèi)建筑行業(yè)企業(yè)的權(quán)益可以得到進(jìn)一步的增加。同時(shí)在存貨計(jì)價(jià)方法上，取消后進(jìn)先出法，在財(cái)務(wù)核算中，可以采用加權(quán)平均法或先進(jìn)先出法，對(duì)原發(fā)出存貨采用后進(jìn)后出法計(jì)價(jià)的建筑行業(yè)企業(yè)在物價(jià)上漲期間影響較大。

(三)公允價(jià)值對(duì)建筑行業(yè)財(cái)務(wù)的影響。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在成本法的基礎(chǔ)上，引入公允價(jià)值計(jì)量模式。公允價(jià)值是指資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價(jià)值倡導(dǎo)的是會(huì)計(jì)在對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債以及所有者權(quán)益等的計(jì)量上要使交易的雙方做到公平與公正。公允價(jià)值計(jì)量模式提出后，建筑行業(yè)企業(yè)的現(xiàn)金、存貨等流動(dòng)資產(chǎn)的分布將會(huì)改變，流動(dòng)負(fù)債也將隨之變化，直接影響建筑行業(yè)企業(yè)的償債能力。同時(shí)，由于采用公允價(jià)值計(jì)量收入推遲了建筑行業(yè)企業(yè)確認(rèn)收入的時(shí)間，從而會(huì)影響當(dāng)期損益和權(quán)益。但在一個(gè)較長(zhǎng)的周期內(nèi)可能不會(huì)影響建筑行業(yè)企業(yè)的總損益和權(quán)益情況。

(四)對(duì)建筑工程企業(yè)所得稅處理的影響。對(duì)于跨年度的建造合同，在資產(chǎn)負(fù)債表日其結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，會(huì)計(jì)上按完工百分比法確認(rèn)建造合同收入，所得稅法按完工進(jìn)度或完成工作量確認(rèn)收入，會(huì)計(jì)處理與所得稅處理基本一致。對(duì)于在資產(chǎn)負(fù)債表日建造合同的結(jié)果不能夠可靠估計(jì)的，按照謹(jǐn)慎性原則，會(huì)計(jì)處理需要關(guān)注企業(yè)可能出現(xiàn)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)預(yù)計(jì)已經(jīng)收回或?qū)⒁栈氐目铐?xiàng)能彌補(bǔ)多少已經(jīng)發(fā)生的成本，確認(rèn)部分或者不確認(rèn)建造合同收入；稅法則按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，不考慮企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，仍然按照完工進(jìn)度確認(rèn)建造合同的收入。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法規(guī)定最大區(qū)別在于當(dāng)工程預(yù)計(jì)總成本超過預(yù)計(jì)總收入時(shí)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求當(dāng)期確認(rèn)費(fèi)用以及計(jì)提建造合同減值準(zhǔn)備，而所得稅法不允許這樣納稅時(shí)就會(huì)產(chǎn)生時(shí)間差異。本文以實(shí)例來說明新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)建筑工程企業(yè)營(yíng)業(yè)稅和所得稅的影響。

例：2009年初，甲建筑工程公司（簡(jiǎn)稱甲公司）與乙醫(yī)藥生產(chǎn)公司（簡(jiǎn)稱乙公司）簽訂一項(xiàng)總金額為5 000萬元的廠房建造合同。廠房工程2009年3月初開工，預(yù)計(jì)2010年9月底完工；預(yù)計(jì)廠房工程總成本4 000萬元。至2009年12月31日，廠房建造項(xiàng)目已發(fā)生成本2 500萬元，預(yù)計(jì)還將發(fā)生成本1 500萬元；已結(jié)算廠房工程價(jià)2 300萬元，實(shí)際收到2 000萬元。2009年底甲公司得知乙公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)生困難，2009年度出現(xiàn)巨額虧損，未收款項(xiàng)可能無法收回。假設(shè)不考慮城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加的計(jì)提，會(huì)計(jì)分錄以匯總數(shù)反映，無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。

（1）甲公司的營(yíng)業(yè)稅處理。甲公司的營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)應(yīng)為廠房建造合同雙方已經(jīng)結(jié)算的工程價(jià)款2 000萬元應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅金 60萬元（2 000×3%）。

（2）甲公司的所得稅處理。甲公司應(yīng)按完工進(jìn)度確認(rèn)廠房工程收入和成本。2009年廠房工程項(xiàng)目完工進(jìn)度為62.5%（2 500/4 000）， 應(yīng) 確 認(rèn) 收 入3 125 萬元（5 000×62.5%）、確認(rèn)成本2 500萬元（4 000×62.5%）。 2009年稅務(wù)部門應(yīng)依稅法確認(rèn)廠房建造合同所得額565萬元。

（3）甲公司的會(huì)計(jì)處理。因乙公司出現(xiàn)巨額虧損，甲公司今后將很難收回工程價(jià)款，屬建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)情形，2009年12月31日甲公司不能按完工百分比法確認(rèn)合同收入，只能將已發(fā)生成本中能得到補(bǔ)償部分確認(rèn)為收入，將已發(fā)生的合同成本2 500萬元確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。因此2009年甲公司會(huì)計(jì)確認(rèn)廠房建造合同收益應(yīng)為-560萬元（2 000-2 500-60）。

稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理的差異分析：2009年該項(xiàng)目會(huì)計(jì)上確認(rèn)收益-560萬元，稅務(wù)確認(rèn)所得565萬元，會(huì)計(jì)處理比稅務(wù)處理少計(jì)1 125萬元。甲公司申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額1 125萬元。

三、小結(jié)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，對(duì)建筑行業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)的影響非常廣泛，本文主要探討了四個(gè)方面：對(duì)固定資產(chǎn)核算方式的影響、對(duì)存貨核算的影響、對(duì)公允價(jià)值的影響、對(duì)所得稅的影響。需注意的是，不同的建筑工程企業(yè)也有各自的特點(diǎn)，建筑企業(yè)需要結(jié)合建筑項(xiàng)目的實(shí)際情況，結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理水平，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展。