我國企業廢業稅收問題的成因分析

摘要：按照企業廢業稅收問題是否與具體執法機關有關聯，我們可將其原因分為客觀原因、執法原因和制度原因三個方面。客觀方面的原因是申請廢業的企業數量多、工作量大，企業廢業稅收管理工作成本高、效率低，稅收執法環境不佳，納稅人依法納稅的意識差；執法方面的原因是日常征收管理、稅源監控的基礎工作質量不高，執法工作不到位、事實不清楚、證據不充分；制度方面的原因是個人和集體利益矛盾導致制度失敗，考核指標沖突導致制度失敗。

關鍵詞：企業廢業；稅收問題；成因分析

按照企業廢業環節稅收征管問題與具體執行機關的關系，我們將其原因分為客觀原因、執法原因和制度原因三個方面。

一、企業廢業稅收問題的客觀原因

（一）征管工作量大、難度大

我國中小企業具有自身的特點。一是企業數量眾多。在我國工商行政機關注冊登記的上千萬戶企業中，中小企業占到了總數的99%以上，創造了全國60%以上的GDP，50%以上的稅收和80%以上的就業。2007年5月國家工商總局的一組數據顯示：1999年我國在工商注冊的個體戶3160萬戶，到了2004年下降為2350.5萬戶。主要原因是2000年的集中清理 ，將一些有名無實的個體戶清除，減少了近600萬戶，減少了近1/5。這也反映出我國小業戶經濟業務的變動十分頻繁。目前，中關村每年約有20%～30%的初創企業面臨倒閉，中國每年有上百萬家民營企業倒閉，這個數字在全世界是最高的。二是企業生命周期短。我國的中小企業與其他企業相比有變化快、生命周期短的特點，平均每個企業的生命周期僅3～4年，而相對規模較大的企業集團一般為7～8年。在日本與歐洲，企業的平均壽命為12.5年；在美國，一個跨國公司的平均壽命是40～50年，但有62%的企業平均生命周期不到5年，能超過 20年的企業只占總數的10%，只有2%的生命周期能達到50年。三是會計核算大多不健全。與大企業相比我國中小企業會計核算明顯不健全，具體原因如下。首先，中小企業重經營輕管理。重視市場的開拓、產品的更新、資金的籌集，而對企業管理的基礎性工作普遍不重視，突出表現是會計基礎工作薄弱，賬冊設置不全。其次，企業財會人員隊伍建設跟不上稅收管理的要求。中小企業一般都是兼職會計，常常一個會計帶三、四家賬，企業給多少錢做多少賬，納稅申報質量普遍不高。最后，企業法律意識淡薄。一些企業經營者出于自身利益的考慮，想方設法少繳稅款，有意識地逃避稅收。

來自各方面的資料顯示：在我國每年申請廢業的企業中，中小企業占了絕對的比重，許多地方達到100%，而中小企業“大而全、小而全”的特點也決定了廢業稅收管理是一項浩繁且效率低下的工作。根據力學的知識，大自然萬事萬物應該是以最省力的方式運動，人類的各種活動也應該順從自然規律。企業廢業具有單件性的特點，眾多小企業辦理廢業工作需要票證管理、查賬、盤點存貨、財產清查等工作，稅收征管成本非常高，而查出問題的補稅、滯納金、罰款等通常難以補償這些支出，使指導這些企業廢業稅收征管的理論成為偽命題。因此，應將企業廢業稅收征管放在整個稅收征管工作中進行通盤考慮，有所為有所不為，抓好基礎制度的建設和執行，抓好重點工作。

（二）管理工作成本高、效率低

現代稅收管理是政府服務的一部分，服務型政府的定位決定了政府要提供高效的服務，不能因為要查清納稅人的稅收問題就無原則地拉長廢業過程，這樣不僅影響了企業正常經濟活動，干擾破壞了經濟的正常運轉，也有損于政府的形象。所以，為了查清稅收問題，無限期的拖延廢業辦理時間不可行，必須保證正常高效的運行。而來自稅收征管一線的人員則反映，注銷稅務登記實際上是集稅收業務之大全的一項工作，幾乎涉及納稅人所有涉稅環節，十分復雜，執法風險較大。而且廢業稅收管理工作存在著明顯的低效率風險，程序繁瑣，工作量大，審核經過的部門多，如果管理人員不能掌握企業的具體情況，就會使廢業稅收管理工作如大海撈針。企業廢業稅收征管成本高、效率低的問題，成為了制約這項工作質量的重要因素之一。

（三）稅收執法環境不佳，納稅人依法納稅的意識差

稅收執法環境是指與稅收征納活動相關的，影響稅收征管和納稅遵從等稅收執法過程的環境因素，它直接或間接地影響著稅收執法的難易程度、順利程度，以及最終的稅法貫徹執行情況。改善稅收執法環境至關重要，好的執法環境是生產力，可以降低稅收成本，提高稅收征管效率，增進社會福利。各國都將改善本國的稅收執法環境作為稅收工作的重要內容。我國當前的稅收執法環境并不理想，制約的因素主要有：稅法尚不完善，公民納稅意識普遍較差，稅收違法活動未能得到應有的制裁。企業廢業稅收管理工作受我國稅收執法環境影響很大，可根據具體情況進行分析。按照稅收征管法的要求，企業達到規定的標準都要有賬冊、有會計、獨立核算盈虧，應建賬而不建賬或賬目不健全的就應核定征稅。在列入廢業管理的企業中，有少數屬于極不守法的納稅戶，他們奉行“不申報、不建帳、不納稅、不干時一走了之”的“三不一走”的原則。絕大部分納稅人能夠按規定建賬，但會計水平相對較低，核算不規范。有的企業有出納沒會計，由事務所為其代賬。公司老板通常都會要求會計想辦法把收入和利潤指標化小，從而少納稅。辦法無非是部分收入不入賬，將不屬于本企業的費用列支在企業賬面上，努力使證、賬、表之間相符。如果細心的檢查人員將庫存發生額、銀行賬面收支情況、企業的購銷記錄進行逐筆核對，注意定期盤點存貨，監控往來賬項的發生情況等，就會很容發現其中的問題。但由于廢業環節檢查主要是形式上的檢查，通常這類問題不會被查出。所以，廢業環節的檢查工作做實做細非常必要。而對于不辦理廢業企圖一走了之的企業，隨著稅務信息化建設的發展和國家對個人誠信納稅的制約手段越來越完善，這種習慣性的采取上述態度漠視稅務機關的征管，顯然是不明智的，最終不法的納稅人還是會為自己的行為付出代價。實際中，已經有許多這方面的前車之鑒，如有的企業已經停止營業，卻未到稅務局辦理完注銷登記就關門大吉了。稅務機關發現該店長期不申報后，即將其作為非正常戶處理并通知銀行封住了其在稅務局登記的賬號。新辦營業執照時，稅務機關會按照有關規定補繳停業期間的未申報的稅款并注銷后方可辦理。因為在現代電子信息技術背景，納稅人的資料都詳實地記載在電腦上，針對這類非正常戶，電腦程序會自動顯示出其違規信息，如果不按照相關程序補稅，系統將無法注銷該納稅人的資料，該納稅人也就無法重新辦理稅務登記。

二、企業廢業稅收問題的執法原因

（一）日常管理、稅源監控、部門協作工作質量差

首先，日常管理是前提。企業廢業環節的稅收征管工作嚴重依賴日常稅收征管的數據，然而如果日常征管不利，就會出現基礎數據缺失、失真、差異等狀況，從而不利于廢業征管工作。如日常稅收征管質量差，企業賬目不清、存貨量大、賬實嚴重不符、票證不齊全、稅源監控工作流于形式，這些問題就都推給了廢業環節，這些廢業環節既要完成本環節的工作，又要償還以前各環節的欠賬，壓力必然很大。要么草草了事，要么在規定的時間，規定的程序，規定的人、財、物的投入無法完成工作時，推遲或使廢業成為一項況日持久、久拖未決的工作，結果可能上級不認可，企業意見也會很大。

其次，稅源監控是基礎。稅源監控對企業廢業環節稅收征管工作的基礎作用體現在以下兩方面。一是稅源監控工作質量能夠保證日常稅收征管的工作質量，從而有利于廢業環節的稅收征管工作。稅源監控及時準確，能夠保證日常稅收征管工作做得到位，沒有欠賬，納稅人守法意識強，從而使廢業環節工作省時省力。二是稅源監控工作質量能夠保證廢業環節稅收征管的工作效率。稅源監控工作做得好，能夠為企業廢業環節稅收征管工作提供準確的企業信息，執法人員對企業基本狀況了如指掌，稅收征管就能有的放矢，抓住要害和重點，可以集中力量打擊一些嚴重違法活動，遏制稅收流失。

最后，協作機制是關鍵。表面上看，企業廢業稅收征管的責任人只在廢業一個環節。實際是部門、崗位協作的工作。如某項工作出了問題就可能有一個共同責任問題，即與該工作有關的納稅輔導、稅款催收、發票管理、稅源監控、綜合治稅等崗位是否存在失職，以及失職與問題的直接關系。規定這些職責的內容必須在制度上加以明確并在實際中逐一落實。否則，就會使部門協作、崗位協作成為一句空話，出了問題相互推萎。

（二）征管工作不到位、事實不清、證據不足

許多廢業稅收管理的內容并不適宜強制性約束規范，如果政府硬要強制規范它，勢必帶來比逃稅危害更大的后果。稅收管理體制與稅收制度有很大的不同。稅收制度規范的是納稅的實體行為，設計應力求中性，強調統一口徑、統一標準、統一政策，可以針對產業、行業、門類等進行統一的規定，實行統一的政策，通常強調執法的剛性。而稅收管理統一性的政策多數只規范代表性、普遍性、全局性的問題，而特殊性、局部性的問題只能由地方性、部門性的制度、辦法和措施來規范，甚至許多具體情況要依賴當事執法人員的判斷，這就是通常所說的裁量權。但有一點非常清楚，就是不管是部門規定還是執法人員判斷，都要以事實為依據，以法律為準繩，必須有充分的證據和法律上的依據。例如，針對廢業企業欠稅不還的情形，可能是有納稅能力故意逃避的惡意欠稅，也可能是確因經營困難無力繳納。針對這兩種情形，稅法上都規定了進一步的處理措施，處理結果大相徑庭。稅法上只是界定了什么情形是惡意欠稅，什么情形不構成惡意欠稅，而具體到實務中是不是惡意欠稅需要執法人員依據掌握的證據定性，對照法律規定處理。又如，一般納稅企業申請廢業時賬面上有大量存貨的情形，首先要做的是盤點存貨以判定賬實是否相符，如果是賬實不符則可能是由于銷售不入賬、不結轉成本造成的；可能是企業日常少轉銷售成本造成的；可能是非正常損失不處理造成的；可能另有其他原因。不管什么原因都是違法違規的，對于不同形式的違法違規的處理規定，法律法規和制度上都寫得清清楚楚，這里關鍵問題是定性。到底屬于哪一種違法，不是誰能說了算，需要執法人員通過一定的程序查清事實，取得充足的證據，定性后依法律規定處理。如果是賬實相符，則有兩種可能：一是人為調節存貨少納以前各期的增值稅；二是正常經營所致。屬于哪一種，同樣需要執法人先取證定性。第一種情形顯然是違法的，需要按法律規定調減以前各期的進項稅額，補增值稅，加收滯納金和進行罰款；第二種情況就應按財政部、國家稅務總局《關于增值稅若干政策的通知》（財稅〔2005〕165號）“兩不找”的規定執行。

通過上面的分析，我們可以初步得出這樣的結論：對于企業廢業中的一些違法行為的處理，稅法上基本都有相應的規定，但不要指望有一刀切的規定，具體屬于什么性質需要具體執法者通過細致的工作摸清事實，掌握證據。如果工作不到位、不細致，解決問題的辦法只能是一刀切。我們可以按其嚴厲性將這種一刀切政策分為兩種，即嚴厲和寬松。所謂嚴厲就是面對一類事實，法律上規定按最惡意的情況定性處理，如對所有企業申請廢業時欠稅不繳都按惡意欠稅處理，對所有申請廢業的存貨（賬實相符的情形）都按為了少納增值稅人為故意調節處理等。所謂的寬松就是面對一類問題，法律上規定按最善意的情況定性處理，如對所有企業申請廢業時欠稅不繳都按困難欠稅處理，對所有申請廢業的存貨（賬實相符的情形）都按正常業務的原因處理等。如果選擇了嚴厲的方式，即屬于法律上的“疑罪從有”原則，就會錯殺沒有違法的企業，將其逼良為娼；如果選擇了寬松的方式，即屬于法律上的“疑罪從無”原則，就會導致違法越多好處越多，使社會成為稅收違法者的樂園。這兩類做法通常都是不了解實際、官僚作風所致。

事實上，企業廢業過程中稅收流失主觀上的原因主要就是工作中的官僚主義“一刀切”。對于疑似逃稅的問題，因為工作上（指整個稅收管理的各環節工作）偷工減料，忽略了重要的環節，省略了關鍵的程序，結果只能是事實不清，不了了之。因沒能掌握足夠的證據，無法按違法來定性，只能推定為合法。這樣就使一些真正的違法者瞞天過海、渾水摸魚，最終逃脫法律的制裁，國家稅收白白流失，稅收執法環境難以改善，納稅人依法納稅意識就無法提高。

三、企業廢業稅收問題的制度原因

當有多種選擇時，趨利避害是人之常情。每個稅務執法機關都有其目標，為保證這些目標的實現通常都會制定各種考核標準。對一個基層稅務執法機關而言，考核標準通常由下面的子標準構成：工作業績方面的（如案件查解率、差錯率、差錯更正率）、工作效率方面的（如登記率、申報率、入庫率）、納稅服務方面的（如限時服務執行率、投訴率、納稅人滿意率）。集體中的個人都試圖以最省力的方式完成工作又能獲得更多的加分，同時也為有個人升職、進級等打下基礎。通常，決定個人工作業績的是具體工作的完成情況；而個人升職、進級則要復雜得多，單位一般會采取考核評定的方式（如職工和領導按比例投票計分）。按照經濟理論，個人和集體為完成目標所表現出的各種行為都是理性的，但存在著個人理性與集體理性、單個集體理性與全部集體（以下稱國家）理性及集體子目標之間沖突的可能性。下面我們分幾種情分別討論。

（一）個人和集體利益矛盾導致制度失敗

我們先來討論一個不同的制度下個人、集體效應模型。在模型中，假設制度的運行對個人和集體的影響有AA、AB、BA、BB四種情形（詳見下圖）。

下面分別對四種情況進行分析。

AA象限：制度運行的結果是使個人目標與集體目標一致，結果使雙方受益。如新的績效考核標準使企業利用廢業逃稅的問題有明顯好轉。

AB象限：制度運行的結果使個人目標與集體目標相反，結果個人受益集體受損，如現行制度縱容個人在企業廢業稅收管理中“以權謀私”。

BA象限：制度運行的結果使個人目標與集體目標相反，結果個人受損集體受益，如現行制度導致為完成稅收任務而征“過頭稅”。

BB象限：制度運行的結果使個人目標與集體目標一致，結果個人集體雙方收損，如按現行制度的安排實施了費時費力的稅收檢查卻一無所獲。

通過上面分析，我們可以得到下面結論：AA的情形下的制度是有效率的，其他三種情形的制度是失敗的。所以，在構建和完善企業廢業稅收征管方面的制度時，應注意分析制度執行的結果是否對個人和集體都有利。

（二）考核指標沖突導致制度失敗

有時企業考核指標之間會有沖突，如工作質量標準和效率標準之間，嚴格執法與納稅服務標準之間。例如，上面所提到的盤點存貨的工作，如果實事求是地完成就有可能突破限定的時間，而突破限時服務時間的扣分會超過高質量地完成盤點存貨工作的加分，這時執法人員通常不會保證存貨盤點的質量，而是通過抽點或走走過場草草了事，結果問題自然不會被查出，企業會順利通過廢業檢查這道門檻。同時，根據《稅務登記管理辦法》的有關規定，對連續三個月以上未申報的納稅人可納入非正常管理，非正常戶超過一年的，稅務機關可強行注銷。這就無形之中給不少確實存在稅收問題的納稅人提供了從稅收管理范圍內迅速消失的“合法外衣”，非正常戶管理成了走逃戶的避風港。注銷稅務登記應該由納稅人主動申報辦理，但對一些失蹤戶基層稅務機關可能為了申報率等考核指標而主動為其辦理注銷登記。一般對于欠稅的納稅人，稅務機關經多次催繳無效后，為“便于以后管理”，主要是為了不影響申報率等考核指標，而人為地為納稅人申請辦理注銷稅務登記，從而將注銷稅務登記作為調劑納稅人數量、申報率的 “杠桿”，動不動就以納稅人的名義將納稅人的稅務登記注銷。

這就要求在構建和完善企業廢業稅收征管制度時，注意各考核指標的通盤考慮，盡量消除沖突。

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（作者單位：邵杰，沈陽大學財務處；陳欣，沈陽大學工商管理學院）