企業合同能源管理業務的會計核算探討

摘要：近年來，隨著國家節能減排政策的不斷出臺，企業合同能源管理業務也越來越受到重視。這種自上世紀七十年代傳入我國的商業模式，在我國越來越多，然而，如何準確對企業合同能源管理業務進行核算卻一直沒有解決。本文通過對企業合同能源管理業務的會計核算進行研究，希望能對推動我國企業合同能源管理業務的會計核算做出有益貢獻。

關鍵詞：企業；企業合同能源管理；會計核算

當前，為進一步推動我國的節能工作，最為迫切的任務是引導和促進節能機制面向市場的過渡和轉變，借鑒、學習和引進國際上先進的節能新機制，以克服我國目前存在的種種節能市場障礙，加快節能項目實施步伐。從國外市場化國家節能事業發展的經驗來看，合同能源管理這種節能新機制比較適合我國的情況，我國的節能機構和潛在的投資者完全可以結合實際情況對節能項目進行投資并從中獲取盈利和發展。合同能源管理能夠幫助客戶乃至全社會以最有效的方式挖掘節能潛力。同時，在該模式下，節能服務公司為客戶承擔了幾乎所有風險。但是，由于企業合同能源管理的會計核算存在的問題。能源價格被低估、財政體制不支持節能服務費的支付、稅收負擔不合理等因素，節能服務的收益有限；同時，節能會計核算體系、誠信體系、融資體系不完善，使節能服務公司、客戶、銀行等不得不支付額外的交易成本去處理爭議，規避風險，進一步壓縮了節能服務的利潤空間。因此，完善企業合同能源管理的會計核算對發展我國的企業能源管理業務，推動我國節能減排工作有非常重要的意義。

一、企業合同能源管理概述

企業合同能源管理企業合同能源管理是一種專業化的節能服務，節能服務公司（在國外簡稱為EMC、EMCo或ESCo）為客戶設計節能方案，由前者出資添置或改裝設備，產生節能效益后，節能服務公司從中提取一部分作為收益來源。在這種模式下，客戶幾乎不承擔風險，而節能服務公司承擔了幾乎全部風險。一般而言，完整的企業合同能源管理業務要經過以下幾個環節：能源審計→方案設計→項目施工設計→項目融資→原材料和設備采購→施工、安裝和調試→運行、保養和維護→節能量監測及效益保證→收回節能項目投資和利潤。項目合同期結束后，設備的所有權一般將轉讓給客戶。企業合同能源管理大致可分為以下幾種類型：其一是節能效益分享型，雙方按合同規定的比例分享節能效益；其二是節能承諾型，節能服務公司需要在合同中承諾必須達到一定的節能量；其三是長期的節能服務托管，就像物業外包服務一樣；其四是融資租賃，如果節能服務公司出資有困難，就需要有租賃公司等金融機構出資購買設備，再租賃給節能服務公司或其客戶使用。作為一種專業化的服務，企業合同能源管理模式可以幫助客戶以同等成本獲得最大的節能效益，或以最小的成本獲得同等節能效益。而且，由于在節能服務市場上，節能服務公司之間存在競爭關系，優勝劣汰的壓力會促使它們不斷改進節能方案設計水平，并經由它們推動節能設備生產端的技術進步。如果這種服務模式得以在全社會推廣，則可以幫助整個社會以最經濟的方式節能，使節能潛力得到最大程度的挖掘。在上述四種類型中，其中節能效益分享型最難核算，如果這一類型的企業合同能源管理業務能進行準確的業務核算，其他三種類型的業務也會迎刃而解的。

二、當前發展企業合同能源管理的困境

企業合同能源管理雖然對減排節能具有重要意義，但這一專業化的節能服務市場卻難以運轉起來。一方面，是節能的貨幣收益不足。如果能源價格不能反映其真實價值，所節約能源的貨幣價值，就難以補償為節能而付出的成本。由于財政體制比較僵化，政府部門、事業單位以及一些大型國企購買節能服務的費用難以出賬或報銷。此外，在現行稅收體制下，節能服務公司或其客戶承擔了一些不合理的稅負。這些都會使節能服務的收益縮水。另一方面，節能服務市場或相關市場的交易成本過高，人們不得不付出額外的成本來規避風險，進一步壓縮了節能服務的利潤空間。由于沒有權威的節能效益會計核算體系，節能服務公司和其客戶對于節能效果的爭議很大，難以就節能服務費用的支付達成一致。因為誠信體系不完善，節能服務的買賣雙方都很容易遭受對方違約帶來的經濟損失，必須付出一定的規避風險成本。由于節能服務項目每筆貸款的額度較小，加上節能服務公司尚未建立起足夠的商譽，銀行等金融機構不愿向其提供貸款，它們的融資成本很高。要促進合同能源管理產業的發展，就要在能源價格、財政、稅收等各方面出臺支持性政策，增加其收益；完善節能會計核算體系、誠信體系、融資體系，降低節能服務公司、客戶及其他利益相關者的交易成本。同上，能源價格如果不能完全反映其真實價值，企業節能的積極性就會削弱，對專業節能服務的需求自然會減少。對此，應當漸進式完善企業合同能源管理的會計核算，真實正確的核算出能源價格，使能源價格能反映其真實價值，讓企業有足夠的激勵節能，產生更多購買節能服務的需求。

三、我國企業合同能源管理業務的會計核算存在的問題

節能服務公司是根據節能量從客戶處獲得報酬，所以準確的節能會計核算是企業合同能源管理項目順利實施的關鍵之一；但是，目前國內缺乏權威的節能效益會計核算體系，導致合同雙方要耗費額外的成本處理爭議，尤其是節能服務公司要承受不能獲得應有報酬的風險。節能量的會計準確核算本身困難很大。首先，因為企業合同能源管理項目實施前后，許多其他因素也會發生變化；核算節能量時應考慮其他因素引起的能耗減少或增加，而不能簡單地將項目實施前后的能耗量相減。其次，企業合同能源管理項目的實施需要客戶配合，如果因客戶不配合而未能達到預期的節能量，則不能歸咎于項目。其三，在一些項目中能耗量本身并不穩定，為節能量的確認帶來了不確定性。

四、解決我國企業合同能源管理業務會計核算問題的對策

（一）出臺規范節能會計核算的法規和準則

目前，我國沒有能源核算的會計準則，甚至連行政法規也沒有，唯一相關的《企業能源會計核算技術通則》是1997年由國家技術監督局頒布的部門規章。這一法規在實踐中表現出立法層次較低、效力不高、缺乏配套措施、可操作性不強的特點。我國中央和地方政府應當效仿美國的經驗，頒布若干能源會計核算標準。目前，《國際性能核算和認證協議》是當前國際通行的節能效益會計核算和認證標準，并已成為美國節能服務公司的行業標準。這一權威的標準可以用來指導節能效益的會計核算機構剔除企業合同能源管理項目中的不確定因素和獨立變量，如天氣、運行時間等對能耗有著重要影響但又是合同雙方很難或根本無法控制的因素，從而準確地核算出多少節能量應歸功于企業合同能源管理項目本身。在此基礎上，美國能源部編制了《聯邦政府節能項目驗證和核算指南》，此類技術指導手冊為節能服務公司及其客戶提供了標準的技術平臺，有效地減少了圍繞能耗基準和節能效果的爭議。當前，要建立規范我國企業合同能源管理的制度體系，推進節能服務產業化。要將政府節能管理和節能改造納入同級財務預算，堅持依法管理與政策激勵相結合，加快合同能源管理會計核算的實現；通過編制政府機構節能的項目指南和建筑能耗標準與定額，推動節能產品認證和能效標識管理制度的實施，保證會計核算的實現

（二）培育專業的節能效益測算機構

針對企業合同能源管理業務的會計核算存在的問題，政府還應當培育專業的節能效益會計核算機構，并規范這一中介行業的運作，使之能為節能服務公司及其客戶提供權威的節能會計核算報告。在這方面，日本做得較好。日本有獨特的能源管理師制度。日本把能源會計核算作為一個獨立的中介行業，出具能源會計核算報告的是能源會計核算師，要求一定量的用能單位必須配備一定數量的能源會計核算師和能源會計核算員。能源會計核算師有兩種資格取得渠道，其一為全國統一考試，無先期條件要求，考試通過發給能源會計核算師執照；其二為能源會計核算師進修，要求具備3年實際工作經驗，考試合格發給能源會計核算師執照。我國可以仿效日本的做法，在《節能能源法》中規定能源會計核算師制度，并在此基礎上培育專業的能源會計師事務所。在國內，上海市企業合同能源管理指導委員會已經計劃設立6～10家專業的第三方節能會計核算機構，來為節能服務的買賣雙方服務。

（三）由企業合同能源管理的行業協會進行會計核算服務

企業合同能源管理的行業協會也可以站在相對中立的立場，為節能服務公司及其客戶提供節能會計核算或者編制指導性文件，輔助它們或中介機構進行節能測算。例如，美國采暖、制冷與空調工程師協會就在《國際性能會計核算和認證協議》基礎上編制了更為詳盡的《節能會計核算指南》，供節能服務的買賣雙方或專業會計核算機構使用。

總之，隨著國家經濟的高速發展，我國節能減排的力度越來越大，有關企業合同能源管理會計核算的法規準則也必將不斷出臺，這將對加快推行我國企業合同能源管理，積極發展節能服務產業，提供強有力的政策支持。當前利用市場機制促進節能減排、減緩溫室氣體排放，是我國培育戰略性新興產業、形成新的經濟增長點的迫切要求，是建設資源節約型和環境友好型社會的客觀需要。完善和發展企業合同能源管理業務的會計核算，對推行企業合同能源管理、發展節能服務產業具有重要意義。

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（作者單位：中南財經政法大學會計學院）