淺議注冊會計師審計失敗的成因與防范措施

摘要：近些年來，國內外相繼出現了大量的審計失敗案例，給會計師事務所、注冊會計師及相關信息使用者都帶來了損失，這也給社會經濟帶來了諸多不良影響，理論界和業界須對這種現象給以足夠的關注并加以深入研究。對于審計失敗的原因，本文從內部和外部加以分析，并針對性地提出了相應的防范措施。

關鍵詞：注冊會計師；審計失??；成因；防范

一、審計失敗的界定

注冊會計師審計失敗是指由于被審計單位提供的會計資料存在重要的錯誤、舞弊，注冊會計師在對其進行審計時存在過失或欺詐行為，而發表了錯誤的審計意見，受到審計報告使用者的指控，給注冊會計師本人及所在的會計師事務所造成經濟和信譽上的損失的情況。一般認為，審計失敗是注冊會計師未能遵循獨立審計執業準則，在財務報表存在重大錯報的情況下，審計師出具了無保留意見的審計報告。

關于審計失敗，有代表性的觀點主要有：（1）工作失敗論。審計失敗是指審計師因違反獨立審計準則的要求，在審計過程中存在失誤或欺詐行為，發表了不適當的審計意見。（2）訴訟失敗論。審計失敗是審計師出具了虛假的審計報告，引起法律糾紛，受到法律制裁。（3）職業失敗論。審計失敗是指審計職業因執業質量低下或職業道德敗壞，受到社會非議，失去社會的信任與尊重。本文認為審計失敗應是指審計工作失敗。

二、審計失敗的原因

造成審計失敗的原因主要有內部因素和外部因素兩個方面：內因主要是指注冊會師及其會計師事務所，外因主要指被審計單位和審計的外部社會經濟環境。

（一）內部原因

1.注冊會計師自身素質分析。注冊會計師作為審計活動的主體，其執業態度和行為本身對審計質量的影響是最直接和最關鍵的。如果審計人員缺乏獨立性、缺乏專業勝任能力以及審計行為不當，審計失敗就難以避免。

（1）違反獨立性。實踐證明，很多訴訟案件都是由于注冊會計師過度信任被審計單位，或屈從于時間壓力和成本壓力而造成的。失去了獨立性，就難以做到公正，也就難以安排適當的審計計劃，不能按照計劃進行審計，就不可能出具恰當的審計報告。

（2）執業能力不足。面對被審計單位日趨復雜的經濟業務，注冊會計師若不具備較強的專業勝任能力，就不能作出準確評述。主要表現有：①對新發布的會計、審計、稅收等法規、準則及其他相關技術規范掌握不夠透徹，缺乏必要的從業經驗和適當的專業判斷能力。②違反了某些特定審計準則要求。如2002年普華永道對科龍采取了請辭之舉，而德勤卻未能嚴格遵守審計準則中關于了解客戶內部控制制度等基本要求，為科龍出具了不恰當的審計報告。③職業能力欠缺。如科龍事件中注冊會計師忽略了若干財務預警信號，在實施存貨抽樣盤點程序時，未能確定充分適當的抽樣盤點范圍，導致其未能發現科龍虛假確認銷售收入的問題。④承接了不能勝任的業務。如讓擅長審計工商企業的注冊會計師首次主審金融類企業。

（3）缺乏應有的職業謹慎。職業謹慎和懷疑是注冊會計師應有的執業態度。但在實踐中，有些會計師事務所尤其是中小事務所，在審計過程中未能履行有關審計執業準則，而是按照被審計單位的要求出具審計報告，這樣的報告質量是難以保證的。

2.會計師事務所原因分析。（1）會計師事務所質量控制環節薄弱。會計師事務所的質量控制機制是保持注冊會計師獨立性和專業勝任能力的制度保障。我國已經制定了獨立審計準則和質量控制準則，但一些事務所內部質量控制體系松散，缺乏科學、嚴密的內控制度，審計工作底稿復核制度流于形式。（2）生存的壓力。為維持并擴大市場份額，不少會計師事務所以降低收費作為爭搶客戶的手段，并采用省略必要的審計程序、減少審計時間等手段來降低審計成本，最終導致審計質量降低、職業信譽受到嚴重影響。

（二）外部原因

1.審計市場無序競爭。我國的會計師事務所數量多、規模小、執業水平參差不齊，會計師事務所為了保持客戶，往往低價競爭。較低的收費必然要以較低的成本完成審計工作。這樣，就會導致減少一些較重要的審計程序，重大錯報、漏報可能被忽視，從而出具不恰當的審計報告，造成審計失敗。

2.監管部門監管不力。監管處罰制度是制止虛假財務報告的手段之一。但我國會計師事務所面臨的監管是事后調查，且大多以行政為主，監督力度不夠。

3.被審計單位原因分析。（1）內控失靈。傳統制度基礎審計的理論是企業內部控制理論，對企業內部控制評價是審計程序設計的依據。但是，內部控制是合理保證，而不是絕對保證。當管理層繞過內部控制而進行舞弊時，傳統制度基礎審計就很難發現問題。（2）經營失敗。縱觀中外審計失敗案件，大多數審計失敗案件都是在經營失敗的情況下發生的，并最終以注冊會計師和會計師事務所敗訴而告終。注冊會計師被認為是“深口袋”而成為被審計單位的“替罪羊”。（3）舞弊。侵占資產或對財務信息作出虛假報告是被審計單位舞弊的兩種常見形式。前者常伴隨著虛假或誤導性的文件記錄，注冊會計師通過恰當的審計程序能夠發現這類舞弊，而后者主要是由管理層會計舞弊引發的，其故意操縱會計記錄并編報虛假財務信息，粉飾報表，誤導報表使用者作出錯誤判斷。受審計固有限制，注冊會計師很難獲取充分適當的證據發現后者舞弊行為，從而導致審計失敗。

三、審計失敗的防范措施

1.進一步提升審計人員自身的業務能力。審計的執業環境是不斷變化發展的，社會對審計人員的專業勝任能力和執業水平的要求也是不斷提高的。審計人員必須認真堅持每年的繼續教育，不斷掌握和運用相關的新知識、新技能和新法規，才能滿足執業的要求，才能保證執業質量。

2.會計師事務所應謹慎選擇被審計單位。審計人員在接受委托業務時，必須謹慎地評價被審計單位管理層的品格。對陷入財務和法律困境的被審計單位要尤為關注。這類被審計單位雖不一定存在欺詐意圖，但其經營狀況的復雜性加大了審計風險。

3.采用現代風險導向審計方法。現代風險導向審計將審計資源集中在高風險區域，便于審計師全面掌握被審計單位可能存在的重大風險，有利于節省審計成本，相應提高審計效率，避免因傳統審計方法固有缺陷而導致的審計失敗。

4.規范被審計單位的行為?，F實經濟社會中有的企業由于經營不善，它們企圖把經營失敗轉嫁給會計師事務所。對這樣的企業要通過媒體披露，使企圖讓他人蒙受損失的企業付出相應的代價，也讓后任的注冊會計師和會計師事務所對該類企業的誠信狀況有所了解。

5.健全審計收費制度。健全的審計收費制度既要體現按質論價，又能制止事務所之間的壓價競爭。根據成本—效益原則，低價的審計報告大多質量也較低，存在著審計失敗的風險。因此，各地注冊會計師協會應該將質量監管與價格監管結合起來，著重對低價的審計報告進行檢查，一旦發現未完全遵守審計準則或未勤勉盡責等情況的會計師事務所和注冊會計師，給予重罰，使其違規成本遠遠大于違規收益。

6.加大對注冊會計師行業的監督與指導力度。注冊會計師協會應加強對審計行業監管，讓審計人員對其敗德行為承擔巨大壓力和風險成本；證監會和各級工商管理部門應加大對上市公司等企業的監管，提高被審計單位的內部治理水平，提高經濟效益和誠信水平。同時，公眾也應正確認識審計行業的執業特點，合理對待審計的“期望差距”。

注冊會計師審計是當代經濟社會健康發展不可或缺的重要組成部分。認真做好以上各方面，具體落實好各項措施，綜合治理影響審計質量各方面因素，方能有效減少民間審計失敗的發生。

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（作者單位：安徽外國語學院）