中國會計軟實力提升路徑研究

【摘 要】 會計文化傳承和中國會計軟實力的提升是目前我國在國家層面上亟需研究和解決的重大問題。文章另辟蹊徑，從中國傳統(tǒng)社會文化中提煉、總結和繪制了傳統(tǒng)會計文化的基因圖譜，認為中國傳統(tǒng)會計文化主要由誠實文化、技巧文化、節(jié)儉文化、謙和文化、穩(wěn)健文化、仁義文化等文化元素組成。同時分析了中國傳統(tǒng)會計文化存在的競爭意識較弱、冒險精神不強、科學性探索不足、缺乏對規(guī)則的尊重等潛在的文化缺陷，以及應該采用的提升中國會計軟實力的政策建議。

【關鍵詞】 會計文化； 傳統(tǒng)基因； 繼承； 軟實力； 提升路徑

一、弁言

與西方相比，我國會計學科的發(fā)展現(xiàn)狀和會計工作的管理水平無疑是相對落后的。這不僅表現(xiàn)在我國會計學術界在國際會計論壇上缺乏足夠的影響力，在會計學科發(fā)展中沒有形成具有標志性的、原創(chuàng)意義的學術成就，而且還反映在我國會計管理工作的理念與思想既落后于國際發(fā)展趨勢，亦滯后于企業(yè)經(jīng)營管理的實踐要求。對于這種現(xiàn)狀，從解釋主義哲學的角度講，可以將之歸因于歷史趨勢的一種延續(xù)，并從經(jīng)濟、科技和文化等多個角度作出相應的分析。不同角度的原因解釋，自然會產(chǎn)生不同的研究結論，同時也意味著不同的政策主張。比如，喻梅（2009）認為，中國近代會計落后的根本原因是工商業(yè)不發(fā)達；劉永澤、王覺（1994）認為，會計的發(fā)展是以經(jīng)濟發(fā)展為前提的，落后的經(jīng)濟環(huán)境孕育不出發(fā)達的會計學；而余秉堅（1994）則把中國計劃經(jīng)濟體制及僵化的會計管理模式視為中國會計落后的重要原因。

然而，必須指出的是，我國會計界對于會計發(fā)展歷史進程的研究大多是在經(jīng)濟學的框架下進行的，人們通常會把中國會計學科的落后和中國會計管理水平的低下歸咎于中國商品經(jīng)濟的落后和現(xiàn)代工業(yè)經(jīng)濟出現(xiàn)的時間晚于英國等西方國家。從歷史邏輯上看，這一思路及其結論是符合某些特定歷史事實的。因為中國的現(xiàn)代工業(yè)確實落后于英國、美國等西方發(fā)達國家，并由此導致了成本會計學、管理會計學的相對落后。但是，這一分析思路也存在著明顯缺陷，無法在歷史邏輯上實現(xiàn)自洽。因為中國的現(xiàn)代工業(yè)經(jīng)濟雖然落后于西方國家，但是中國的商品經(jīng)濟、價值計量工具等這些與會計的產(chǎn)生有著直接聯(lián)系的經(jīng)濟業(yè)態(tài)卻曾經(jīng)遠遠地領先于西方國家。比如，在中國的宋朝已經(jīng)出現(xiàn)了紙幣“交子”，白銀完全貨幣化，同時宋朝的城市商品經(jīng)濟已經(jīng)超過農(nóng)村經(jīng)濟的比重，其重商主義文化和意大利文藝復興時期非常相似，而且文化繁榮，科技發(fā)達。正如韋爾斯所說，當時的中國是世界上最文明的國家①。可是，為什么在中國卻沒有孕育出復式簿記的記賬技術和標志著現(xiàn)代會計學誕生的會計準則體系呢？而這兩項會計學科的基本知識事實上和現(xiàn)代制造工業(yè)并沒有必然性的內(nèi)在聯(lián)系。

因此，筆者認為，在中國會計學科發(fā)展進程中一定還存在著經(jīng)濟因素之外的另一種力量，而且這一力量不僅影響著會計的發(fā)展進程，甚至可能左右著經(jīng)濟發(fā)展的方向和速度。這一力量應該就是中國的文化。關于文化與會計發(fā)展之間的演進關系，美國會計學家普雷維茨（G.J.Previts）、斯科特、莫里諾（B.D.Merino）、利特爾頓、Hufstede（1980）和Gray（1988）等在其相關論著中都有所涉及。我國著名會計史學家，也是中國會計文化的重要傳播者之一郭道揚教授在其《會計史研究》（第三卷）中更是極富遠見和精辟性地指出，“就復式簿記演進過程而言，從研究中可以看出，文藝復興運動發(fā)生、發(fā)展所經(jīng)歷的路線，也基本上是復式簿記傳播與演進所經(jīng)歷的路線，在兩者之間，前者對后者的促進、推動作用是十分明顯的”。這表明，與其說會計是經(jīng)濟發(fā)展的結果，毋寧說是文化復興與發(fā)展的后果更為貼切和準確。因為社會文化越是專門化，越是需要會計（William Baxter，1961）。而帕喬利的簿記著作也正是在這樣的背景下出現(xiàn)的（葛家澍，2012）。

但是，一直以來，我國學術界與思想界卻忽視了對文化與會計之間相互關系的深入研究，也疏于對會計文化的凝練和總結，以至于對于文化以何種機理影響會計的發(fā)展，至今都缺乏深度的分析和系統(tǒng)性的學理總結。基于此，本文擬就這些問題進行歷史邏輯分析和理論上的演繹與提煉。

二、中國傳統(tǒng)會計文化的基因圖譜

人們對于“文化”的理解與認識，邊界上非常寬泛。哲學家、社會學家、歷史學家、人類學家等都曾經(jīng)基于自身的立場而對“文化”作出過不同的定義，并由此衍生出了各種各樣的文化內(nèi)容，如體育文化、酒文化、茶文化、婚嫁文化、居住文化、園林文化、建筑文化、服飾文化、節(jié)事文化、武術文化等等。按照通常意義上對于“文化”的理解，所謂的文化主要是指人類所創(chuàng)造的精神財富②，具體包括“制度文化”和“精神文化”兩個部分，但是不包括“物質(zhì)文化”。本文所講的文化及其和會計相互之間的理論分析，正是基于這種認識。

中國具有燦爛的傳統(tǒng)文化并延綿五千年至今，這一點是沒有疑問的。但是，這些傳統(tǒng)文化并非都和會計有關。換而言之，會計文化只是社會文化的一個組成部分，是相對于國家文化而言的一種亞文化。在理論上，會計文化應該具有職業(yè)性、普遍性和時序穩(wěn)定性的特點。所謂職業(yè)性是指會計文化是在會計職業(yè)中體現(xiàn)出的一種文化形態(tài)，主要用于規(guī)范和引導會計行為，履行會計職業(yè)責任。也因此它和其他職業(yè)文化如教師文化所強調(diào)的“教化”思想有著顯著的區(qū)別。所謂普遍性是指會計文化是由多數(shù)會計人員的行為特征、理念思想表現(xiàn)出來的一種文化形態(tài)。也就是說，是眾多會計人員有意或者無意之中所表現(xiàn)出的一些共性的文化性格和職業(yè)形象。比如，我們通常見到的會計師都善于思辨和精算，做事嚴謹?shù)龋际菚嬋藛T代表性的職業(yè)形象。這些體現(xiàn)會計職業(yè)要求的文化特質(zhì)在會計人員行為中經(jīng)過不斷的強化、重復，最后被固化和穩(wěn)定下來，最終形成了會計職業(yè)的文化特征。至于會計隊伍中少數(shù)人的“怪異舉止”、“不合群”的行為，不可能成為會計職業(yè)的文化符號。所謂穩(wěn)定性是指會計文化具有時序上的連續(xù)性，在相當長的時間內(nèi)它會保持相對的穩(wěn)定狀態(tài)，通常不會隨著朝代的更替而發(fā)生顯著的變化，更不會像流行歌曲、娛樂文化那樣風靡一時，曇花一現(xiàn)。

如果按照上述對于會計文化內(nèi)涵的理解，我們認為，在中國歷史上其實并沒有嚴格意義上的會計文化。因為中國一直到20世紀初期之前都沒有獨立的會計師職業(yè)，自然也就不可能存在完全獨立的會計職業(yè)文化。但是，沒有獨立的會計文化并不意味著在文化層面上中國就沒有與會計相聯(lián)系的文化成分或者具有某些會計職業(yè)特征的文化基因。事實上，中國的傳統(tǒng)文化中存在著廣泛的以賬房文化、管家文化、師爺文化、幕府文化、晉商文化、徽商文化、商號文化等為標識，而且與會計職業(yè)緊密相關的文化形態(tài)。在整個中國歷史上，賬房先生、管家、師爺、幕僚應該就是中國傳統(tǒng)社會中會計形象的代表者③。因此，筆者認為，中國會計文化散見于社會文化之中，根植于中國的古典文化。在繪制中國傳統(tǒng)會計文化的圖譜時，不能單純依靠中國歷史上曾經(jīng)出現(xiàn)過的某些賬冊事實的稽考來完成。因為賬冊的形式和記述的內(nèi)容，只是表明某些會計事實的物具，并不代表獨立的會計文化觀念和會計職業(yè)形象。而對于中國傳統(tǒng)會計文化的凝練和總結，我們主張從《論語》、《孟子》、《荀子》等這些古典文獻，《水滸傳》、《三國演義》、《紅樓夢》等這些文學作品，以及諸如“結繩記事”、“齊王聽計”等歷史典故中去搜尋、篩檢出具有會計職業(yè)特質(zhì)的文化碎片，然后由此來繪制出相對完整的中國傳統(tǒng)會計文化的基因圖譜。文化模式深刻地蘊含在一個社會的核心道德觀念之中（約翰·R.霍爾，1993），而且中國人的文化基因的傳續(xù)主要是通過經(jīng)典文獻、文學作品而不是通過專業(yè)教育或者口頭傳授來完成的，因此傳統(tǒng)的經(jīng)典及文學作品中理應包含最豐富的文化元素和最基本的文化基因。比如，《三國演義》引申出的“關公文化”④、《水滸傳》所反映的“反叛”精神就已經(jīng)包含了當時中國社會的道德觀和解決問題的價值取向與手段。

按照上述分析思想，通過對有關文學作品、歷史典籍的研讀，我們從中檢索出了如下廣泛存在于中國社會并且又具有會計職業(yè)特性的文化基因。這些文化價值觀在中國歷史上一直傳承至今，并且至今還影響著中國人的行為傾向。可以說，它們是中國傳統(tǒng)會計文化基因圖譜中最具有代表性的構成因素。

1.誠實文化。國有國法，行有行規(guī)。在軍事領域，推崇“詭道”，所謂“兵不厭詐”。而對于會計行業(yè)來說，“誠信”則是其職業(yè)之基、信念之本（葛家澍，2012）。朱■基曾經(jīng)手書“誠信為本，操守為重”寄語會計人員。但是，在傳統(tǒng)中國社會中，所謂的“誠”，其實并非指會計職業(yè)中的誠信，而更是君臣之間、親朋之間的忠誠和誠實。換而言之，就是要對上級、雇主、朋友忠誠，不能背叛。這也是中國傳統(tǒng)宗法社會中最普遍的價值觀。如孟子說，“誠者，天之道也；思誠者，人之道也”。這里的“誠”顯然不是針對經(jīng)濟領域而講的。當然，如果將這種觀念延伸到會計領域，也可以把它近似地理解為今天的“誠信”，不做假賬。不過，這并不是它的本來面目。因為在古代的中國，店鋪、作坊的信息是不需要公開的，也沒有現(xiàn)代的納稅制度，賬簿信息在更大程度上是一種私人信息，所以，無所謂信息加工和信息披露中的真實性問題。現(xiàn)代會計的“誠信”職業(yè)理念，更大意義上還是資本市場發(fā)展和信息公開化制度下的一種產(chǎn)物。

2.技巧文化。整個中國傳統(tǒng)都非常重視技巧、技藝。普通民眾階層強調(diào)藝不壓身，都希望掌握一些技藝。所謂“家有資產(chǎn)萬貫，不如一技在身”，成為從古到今中國人的普遍信條。這種意識和價值取向反映在會計行業(yè)中，就使得古代中國的店鋪、商幫中都非常強調(diào)專業(yè)技能的學習和訓練。比如，在晉商中，要求學徒要善珠算、精楷書。平時管理賬務者，回答錢柜收進、支出銀錢的數(shù)目要一清二楚。所謂“買賣常算，莊家常看”。中國古代民間這種對于技巧的崇拜直接影響到了會計的職業(yè)觀念。所以，在中國會計行業(yè)中，一直就存在著“鐵算盤”的精神追求，而且即使是現(xiàn)在，各種諸如點鈔比賽、心算比賽等技能性的競賽也是非常普遍的。這應該是中國獨有的一道文化風景線。可以說，中國的會計學科雖然落后于美英等發(fā)達國家，但是中國會計人員的職業(yè)技能卻絲毫不遜色于他們，甚至可能還有所超越。

3.節(jié)儉文化。“克勤于幫，克儉于家”。節(jié)儉是中國又一個影響深遠而普遍的理財思想。有些人甚至是“千金之家，冬無長衣；萬金之家，食無兼味”。可以說，古代的中國把節(jié)儉持家的思想發(fā)揮到了極致。目前，這一習慣是否能夠定義為優(yōu)良的文化傳統(tǒng)，若站在經(jīng)濟學的角度講，可能大家會存有爭議，但是從會計職業(yè)上講，它促使會計人員更加重視成本控制，從而有利于從內(nèi)涵上尋求利潤增長的積極意義卻是值得肯定的。時至今日，這種思想對中國會計職業(yè)的影響仍然是巨大的。因為在中國，會計人員通常把成本控制列為自己職業(yè)的第一要義，而且中國會計職業(yè)界把成本控制的經(jīng)驗形象地總結為對“跑、冒、滴、漏”的控制。可謂在世界會計職業(yè)界都是非常經(jīng)典而且又具有中國特色的。

4.謙和文化。在經(jīng)濟世界中，利益沖突與競爭是不可避免的。對競爭對手的態(tài)度反映出東西方文化的巨大差異。西方文化以進攻性的姿態(tài)主張壓制直至消滅對手，而中國以儒家文化為特征的商道則是主張包容和融化對手，強調(diào)“和為貴”、“和氣生財”、“家和萬事興”等。在這種思想的長期浸淫和影響下，中國會計職業(yè)中也具有明顯的“和合”文化的色彩。比如，在日常工作中，會計人員面對違反制度的行為往往出于“和諧”、“不愿得罪人”等考慮而不敢拒絕，從而使得一些內(nèi)部控制制度流于形式。日常生活中會計人員常常以平和甚至是拘謹?shù)淖藨B(tài)出現(xiàn)，很少張揚和外露。

5.穩(wěn)健文化。穩(wěn)健主義是國際會計界公認的會計職業(yè)信條之一。中國古代沒有獨立的會計職業(yè)，自然也就不可能有從會計職業(yè)中生長出來的專業(yè)性的穩(wěn)健主義思想。但是，在社會文化層面上，穩(wěn)健卻是中國文人社會的傳統(tǒng)習慣和價值取向。其思想淵源主要來自于哲學上的中庸之道。如《周易·系辭下》稱：“懼以終始，其要無咎”，意即辦事要有始有終，凡事小心謹慎，才能不犯錯誤。所以，中國社會從古至今，都普遍反對極端主義、冒險主義，而哪怕這種極端行為的背后可能蘊含著重要的創(chuàng)新與進步。當這種社會思想延伸到經(jīng)濟領域之后，就使得中國古代的店鋪理財、財務管理等也同樣具有了非常明顯的穩(wěn)健主義色彩。其中尤為典型的就是“量入以為出”、“細水長流”的思想。這和現(xiàn)今國際會計準則中穩(wěn)健主義原則的價值取向具有高度的切合性。

6.仁義文化。仁義是中國傳統(tǒng)社會對讀書人的最高道德要求。比如，在中國古代社會中，文化人和商人都普遍供奉“關公”。由于古代的會計職業(yè)者無論是以賬房先生，還是以管家等身份出現(xiàn)，他們都是文化人，自然也就要受到這種道德規(guī)范的約束。所以，仁義成為中國傳統(tǒng)社會中會計職業(yè)道德的重要組成部分之一。按照《禮記·曲禮上》的解釋，“道德仁義，非禮不成”，其基本含義是指仁愛、正直與無私。這種觀念強調(diào)人的道德修為和情操歷練，宣揚“銀錢如糞土，仁義值千金”的人生信條。從今天會計職業(yè)的角度來理解，它要求會計人員要秉持客觀公正、無私仁愛的職業(yè)理念。這些價值觀念事實上不僅包含了我們今天所倡導的“廉潔自律、客觀公正”的會計職業(yè)道德的全部內(nèi)容，而且還要高于它的道德水平要求。如果會計人員在職業(yè)行為中能夠做到“仁義”的道德要求，那么是絕不會出現(xiàn)目前諸如做假賬、舞弊、貪污等行為的。

三、中國傳統(tǒng)會計文化的基因缺陷

世界上沒有哪種文化是完美無缺的。尺有所短，寸有所長。中國傳統(tǒng)文化包括會計文化在內(nèi)自有其優(yōu)點，這是中華文明延綿五千年而不絕的主要原因。但是，中華文明也幾次幾近于滅絕，自然也有其缺點。這方面，我們沒有必要把中華文化塑造成“高、大、全”的形象，凡言及古代文化，必稱優(yōu)良傳統(tǒng)。相反，我們應該以理性的態(tài)度，對中國傳統(tǒng)文化進行哲學層面的反思，找出傳統(tǒng)文化中顯性或者隱性的文化基因缺陷，并加以克服和緩解。筆者認為，這才是對待中國傳統(tǒng)文化的正確史觀。因為21世紀的競爭，就宏觀層面上講，將主要是不同的文化和不同文明體系之間的競爭。在新的發(fā)展和競爭格局下，與西方基督教文化、中亞穆斯林文化等相比，中國傳統(tǒng)會計文化無疑在如下方面是相對較弱的，或者是沒有競爭優(yōu)勢的。這也是中國會計軟實力在與西方主要發(fā)達國家的競爭中落于下風的重要原因之一。

1.競爭意識較弱。對于文化與權力并由此而延伸出的競爭力關系問題，文化主義學者與社會學家其實早有關注。比如，西格蒙德·弗洛伊德就認為，文化具有強制性的力量，是獲取權威和權力的一種手段，而且通過文化所獲得的控制力通常具有更加深刻而長遠的效果。馬克思·韋伯在其論著中也曾談到，加爾文教的救贖預定論、伊斯蘭教的前定論、佛教的遁入空門以及印度教的輪回信念等文化思想都在經(jīng)濟發(fā)展和分化中起著重要作用。目前，在國際會計界，美英國家具有主導權。但是，他們的主導權并非全部來自于他們的經(jīng)濟實力。因為，如果按照經(jīng)濟實力來分配權力，中國以世界第二大經(jīng)濟體、日本以世界第三大經(jīng)濟體的地位理應得到與之相應的國際話語權。然而，事實上并非如此。比如，在目前世界會計職業(yè)組織如國際會計準則委員會（國際會計準則理事會（IASB）的前身IASC）中，除1993—1995的主席由日本人Eiichi Shiraton擔任外，其余皆是英美等西方國家的人士，即使是該組織的成員也是英語系文化背景的國家占有絕對的優(yōu)勢，而非英語系文化背景的國家明顯居于劣勢。從文化角度理解，這實際上是英語系這種霸權文化、強勢文化的結果。國際會計界的權力秩序與文化競爭力秩序是相一致的，但是和經(jīng)濟實力的秩序并不完全一致。

競爭，一定意味著利益之間的沖突和爭奪。因為從根本上講，競爭主要源于資源的相對稀缺性。在中國傳統(tǒng)社會中，由于受“和合”、“謙和”思想的影響，社會的主流價值觀是主張戒急用忍、韜光養(yǎng)晦、和氣生財，以避免相互之間的沖撞。現(xiàn)在看來，這種文化觀念在同一文化系統(tǒng)內(nèi)有利于相互之間的和平共處，而且在某種程度上也可以實現(xiàn)相互之間的妥協(xié)。但是，當遇到不同文化體系之間尤其是面對攻擊性和強勢文化時，它容易導致競爭意識減弱，在競爭中主動避讓，以至于放棄自身的利益訴求來換得息事寧人的結果。這就很容易使得自己在競爭中處于不利的地位。

2.冒險精神不強。在文化價值取向上，冒險與創(chuàng)新具有相同的方向，而與中庸、穩(wěn)健則反向。在現(xiàn)實社會里，單純絕對的冒險或者中庸都是比較少見的。更多人則會試圖在冒險與穩(wěn)健之間求得最佳的平衡，但實際上這是不可能的。所以，文化結構主義者一直認為，在最后形成的文化類型中，往往要么是穩(wěn)健大于冒險，要么是冒險大于穩(wěn)健。中國的古典文化和傳統(tǒng)的會計價值觀大體上就歸屬于前一類。這主要源于中國傳統(tǒng)價值觀中對于個體主義的抑制和對于集體主義的張揚。因為個人主義意味著與眾不同，暗含著冒尖與突破，而集體主義則意味著與群體多數(shù)水平保持一致，避免與現(xiàn)狀拉開大的距離。這種思想在中國目前仍然屬于主流價值標準。比如，在我國社會中，“走一步看一步”、“摸著石頭過河”、舉辦各種試驗區(qū)等等，都是這種思維方式下的選擇結果。在會計領域，我國會計制度改革所走的也基本上屬于這種路子。但是，這種價值取向容易在競爭中陷入跟蹤戰(zhàn)略的陷阱，很難實現(xiàn)大的跨越性發(fā)展。這對于像中國這種處于競爭相對劣勢的國家來說，是致命的文化弱點。

3.科學性探索不足。中國古代文化非常強調(diào)技藝和實用主義，但是缺乏進行理論探討的熱情和進行嚴密的邏輯分析的習慣，結果使得在古代中國的很多領域中都只有技術而沒有科學。對此，李約瑟（Joseph Needham）曾經(jīng)從科學的角度考察過中國傳統(tǒng)的儒學文化傳統(tǒng)。其在《中國科學技術史》中認為，在古代的中國，只有天文歷法由于農(nóng)業(yè)種植的需要而受到重視，屬于正統(tǒng)科學，而其他的科學探索是不存在的。形成這種現(xiàn)象的主要原因在于，與中國儒家文化相適應的官僚集權不可能產(chǎn)生精準性和標準化的管理要求。應該說，這種論斷可能因為對中國古代文化的判斷謬誤而存在一定的偏頗，但它卻是和古代中國的基本事實相互吻合的。比如，在古代，中國產(chǎn)生了“四大發(fā)明”，卻沒有人系統(tǒng)性地從學理上探討其科學的原理；又比如，中國古代的文人可以為寫好一句詩、填好一個詞而夜不能眠，苦苦思索，留下了很多優(yōu)美詞章，但卻很少有人對科學研究報之以熱情。這在一定程度上是數(shù)學、物理學、化學之所以不能在中國首先出現(xiàn)的重要原因。時至今日，在我國會計研究領域，我們對于問題表象的觀察和總結仍然很多，但是這些總結并沒有上升到理論高度，沒有形成基于中國情境和中國文化的理論成果，說明在學理性的研究上也依然是比較欠缺的。再比如，我國在20世紀50年代就有了“大慶精神”，但是卻沒有提煉出中國自己的企業(yè)文化理論；我們有“鞍鋼憲法”，卻沒有形成中國自己的成本控制理論與方法體系。這些現(xiàn)象背后所折射出的絕不僅僅是制度與體制的問題，而是在更大程度上說明了中國傳統(tǒng)文化形成的思維方式繼續(xù)禁錮著中國人對于解決問題的思考習慣，以及對于原始性、探源性的科學研究精神的嚴重不足。

4.缺乏對規(guī)則的充分尊重。會計是維護產(chǎn)權制度的一個工具。進一步講，它是社會經(jīng)濟系統(tǒng)中的交易制度、分配制度、權力配置制度等發(fā)揮作用的保障條件。現(xiàn)代會計中對于資產(chǎn)、負債、權益、收入、費用及利潤的確認、計量與陳報，于企業(yè)內(nèi)部而言，這些信息是管理的需要；而站在整個社會經(jīng)濟系統(tǒng)上講，它是各種制度得以貫徹和運行的基本保障。大家的利益和權益都是依靠會計系統(tǒng)來計量和配置的。因此，會計既是廣泛意義上的產(chǎn)權制度的一部分，也是產(chǎn)權意識逐步加深和產(chǎn)權制度漸次演化的必然結果。對此，美國著名會計學家利特爾頓曾指出，對于私人產(chǎn)權的保護是系統(tǒng)化的復式簿記出現(xiàn)的前提條件之一。因此，對于一個社會來說，規(guī)則意識越強，會計就越發(fā)顯得不可或缺。然而，令人遺憾的是，在整個中國古代社會中，規(guī)則意識和對于規(guī)則的尊重都是比較欠缺的。所以，古代的中國人都把公平寄托于像包公這樣的清官上。同時，對于穿著公平外衣而內(nèi)含打、砸、搶、掠的《水滸傳》中的英雄人物充滿了崇敬。既然不需要規(guī)則和制度，社會財富的分配與再分配可以依靠權力、拳頭來實現(xiàn)，那么會計所提供的信息就真的不那么重要了。這也是現(xiàn)代會計學科之所以不能在中國出現(xiàn)的重要社會原因之一。在今天的社會中，雖然司法層次上的法律制度已經(jīng)建立并得到了有效實施，但是，低于司法層次的廣泛分布于社會經(jīng)濟各個領域的控制制度、交易契約、企業(yè)章程等仍然存在著大量不被遵守的現(xiàn)象。尤其是“變則通，通則生財”、“上有政策，下有對策”、“見到紅燈繞著走”等顯然有悖于規(guī)則契約精神的行為信條，仍然充斥于社會的各個層面。

四、會計文化創(chuàng)新與會計軟實力提升路徑

從歷史發(fā)展的宏觀大局來看，文化的傳播和經(jīng)濟實力的擴散在方向上是完全一致的。在中國歷史上，10世紀的中國經(jīng)濟實力位居全球之巔，中國傳統(tǒng)文化也隨著經(jīng)濟實力的擴散而影響到日本、韓國、越南等東南亞國家，形成了今天的儒家文化圈。與此同時，文化傳播又會反過來助推經(jīng)濟實力的增長。所以，經(jīng)濟與文化永遠是一對相伴且又相互提攜的孿生兄弟。

今天，中國會計面臨著企業(yè)內(nèi)部如何提升管理水平、對外如何提升國際競爭力的雙重使命。其提升的基本途徑無怪乎軟、硬兩手。硬的一手自然依賴于中國經(jīng)濟的高度發(fā)展和足夠的經(jīng)濟總量，而軟的一手則需要中國會計文化的傳播與創(chuàng)新。對此，筆者認為，在路徑上需要沿著四個方向努力。

第一，加強對會計戰(zhàn)略文化的研究。戰(zhàn)略文化研究在西方國家興起于20世紀70年代。其主要的關注點在于戰(zhàn)略文化對國家行為選擇的導向作用。通過研究他們發(fā)現(xiàn)，戰(zhàn)略文化可以通過群體認知、偏好和政治程序而影響一個國家戰(zhàn)略計劃的制定。換而言之，文化具有政治效果。戰(zhàn)略文化是國家競爭戰(zhàn)略的重要影響變量，是服務于國家競爭戰(zhàn)略的。戰(zhàn)略與文化之間的內(nèi)化程度越高，文化越帶有戰(zhàn)略傾向和意圖。就此理解，目前在國際會計領域，美英等國家的主導權在一定程度上其實是來自于文化霸權的利益攫取。在文化與戰(zhàn)略的配合方面，西方國家的經(jīng)驗做法非常值得我國借鑒和學習。在我國未來的會計國際化發(fā)展戰(zhàn)略中，應該把會計戰(zhàn)略文化的研究放在重要地位，從文化角度提出幫助中國會計師行業(yè)、會計學術界走向國際舞臺的有效政策。

第二，做好會計文化的融合創(chuàng)新。在文化創(chuàng)新中，融合創(chuàng)新是最重要的一種創(chuàng)新形式。從歷史上看，一種文化的蛻變主要是通過和其他文化的融合、碰撞實現(xiàn)的。在這個過程中，常見的方式是單向的文化流動，即強勢文化向弱勢文化進行輸出，弱勢的主體文化通過吸收其他文化的優(yōu)秀成分，同時淘汰落后的部分，以此實現(xiàn)自身文化的革故鼎新。這里，文化融合的前提是文化的開放。目前，在會計領域，我國需要進一步對外開放。不僅是會計準則體系、會計管理技術、會計研究方法等技術層面上需要吸收引進，而且還要勇于接受諸如“用戶利益至上”、“實用主義”、“創(chuàng)新求變”、“公允性”、“社會責任”、“社會正義”等代表著未來會計發(fā)展方向的先進會計理念、會計思想。當前會計領域國際之間的交流，技術與方法層面的障礙已經(jīng)逐漸減弱。不同國家對于國際會計準則的接納或拒絕的態(tài)度，主要來自于相互之間的文化認同，明顯地具有文化的群體性和差異性。比如，有研究結果表明，隸屬于英美文化背景的國家就更容易接受國際會計準則（潘愛玲等，2012）。在目前跨文化的國際競爭中，我們應逐漸減少對于“特色”的過分強調(diào)，避免采用中西方文化“二元對立”的態(tài)度，積極融入到國際會計文化體系。因為只有積極融入國際，才能影響和改變世界。對于中國來說，國際會計準則的等效與趨同過程，應該是國際會計準則同中國傳統(tǒng)文化相互結合、創(chuàng)生某種新型會計文化的過程（王開田、胡曉明，2006）。

第三，做好會計文化的繼承創(chuàng)新。繼承創(chuàng)新是文化實現(xiàn)蛻變的另一種形式。這種文化進步的動力不是源自于外來文化的競爭擠壓，而是形成于內(nèi)部發(fā)展的文化需求。中國會計文化在繼承創(chuàng)新方面，前述所講的優(yōu)秀傳統(tǒng)文化自然需要繼承。但是，僅有這些還不夠，還必須進行會計文化創(chuàng)新。而會計文化繼承創(chuàng)新的關鍵是在上述前提下進一步加強會計文化中的發(fā)展意識、競爭意識、規(guī)則意識和對于科學精神的培養(yǎng)。在具體做法上，可以把這些文化元素植入到會計職業(yè)道德規(guī)范之內(nèi)進行反復的教育與強化，最后固化到會計人員的行為當中，轉變成會計人員的自覺行為，使會計人員的職業(yè)形象由原來的訥于言語、謹慎保守而轉變成為積極進取、科學嚴謹、陽光活躍的職業(yè)形象。

第四，做好中國會計文化的推介。植根于歷史傳統(tǒng)之中的中國會計文化具有典型的東方文化的特質(zhì)，其與以基督教為核心的西方會計文化形成互補性，且同樣有著迷人的文化魅力。但是，目前我們所缺乏的，一是對中國會計文化的系統(tǒng)提煉和總結；二是對中國會計文化的國際推介。由于前一個缺乏，使得中國會計文化只有含糊的概念而沒有明確的內(nèi)容；由于后一個缺乏，使得國際會計界沒有認識到甚至懷疑中國是否具有自己獨立的會計文化。針對這兩個問題，筆者認為，我國一方面需要加強對會計文化的理論研究，提煉出具有中國本土特質(zhì)的高雅的會計文化，使會計成為具有高雅、精致、積極文化的職業(yè)。這方面，我國目前做得還遠遠不夠。因此，在大家眼里，會計只有算賬的技巧而沒有文化，而且更多時候我們自己也沒有意識到對于會計文化的形象塑造。比如，在一些學術殿堂、理論研討會上經(jīng)常有一些學者以“某某教授牛×”來調(diào)侃和捧場，顯得低俗而有失風雅。另外，即便是我國學者在AR、JFE、JAE等國際頂尖刊物上發(fā)表的論文，也多以中國財務會計的不好或者露丑來取悅于這些刊物的編輯（楊雄勝，2012）。在這種近乎于自殘的文化氛圍下，會計很難成為令人向往的高尚職業(yè)，會計人員也難以聚起自己的“精、氣、神”，樹立起自己的文化自信。而在西方國家，他們的會計文化之所以彰顯、明確而充滿魅力，就在于他們對會計文化的研究、凝練與維護。在這些國家的文學作品和媒體形象中，會計人員是喝著雞尾酒、穿著燕尾服的風度翩翩的高雅的職場成功人士。對于會計理論與會計文化的研究，他們更是不余遺力，對此著名會計學家哈里·克拉克·本特利曾贊美說，19世紀上半葉會計作家的貢獻要超過下半葉的作家的貢獻。另一方面，我們需要借助于孔子學院、國際會計會議、國際學術期刊等平臺積極推介中國的會計文化。文化的交流與融合，雖然常見的形式是強勢文化向弱勢文化的輸出，但是，它有時又是雙向的，是可以相互轉化、互為體用的。隨著中國經(jīng)濟硬實力的增強，再加之于中國五千年的文化底蘊，中國會計文化也具有自己的潛在優(yōu)勢和競爭力，只是之前我們疏于向外推介罷了。現(xiàn)在，在經(jīng)濟全球化、理論研究國際化的推動下，中國會計與國際會計界的聯(lián)系不斷加強，國際話語權、影響力不斷提升（王軍，2012）。國際會計界已經(jīng)感受到來自于東方古國的力量和聲音。我們有理由相信，隨著中國經(jīng)濟實力的增強和中國文化影響力的進一步擴大，中國會計文化的繁榮和復興指日可待。

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