基于房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅稅收籌劃分析

【摘 要】 當前，我國房地產(chǎn)市場處于低迷狀態(tài)，主要原因是我國房地產(chǎn)價格長期以來居高不下，其中稅費比重大是一個重要因素。土地增值稅在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅費中占有相當大的比重，如何合理安排稅收以減輕企業(yè)稅收負擔，成為眾多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的要事。文章在論述稅收籌劃內(nèi)涵的基礎上，提出了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅籌劃的基本方法，以期達到減輕企業(yè)稅負，降低房價的目的。

【關鍵詞】 房地產(chǎn)企業(yè)； 土地增值稅； 稅收籌劃

房價過高成為我國經(jīng)濟社會最受關注的焦點，隨著政府對房地產(chǎn)市場調(diào)控力度的不斷加大，2011年我國房地產(chǎn)市場景氣逐步回落，尤以一、二線城市景氣下降較為明顯。新建房屋交易量增幅持續(xù)保持低位，二手房交易量持續(xù)下降，部分城市已降至2008年金融危機時的水平。房價地價漲幅回落，房價穩(wěn)中有降城市數(shù)量逐月增多，居民購房意愿持續(xù)下降。當前，我國房地產(chǎn)市場處于低迷狀態(tài)，產(chǎn)生這個狀態(tài)的主要原因是我國房地產(chǎn)價格長期以來居高不下，其中稅費比重大是一個重要原因。在國外，地價及稅費一般占房價的20%左右，而國內(nèi)卻高達50%～60%。在房地產(chǎn)稅費中，土地增值稅由于稅率較高、稅負較重而引起社會廣泛關注。如何通過稅收籌劃的途徑有效降低土地增值稅，在保證其基本利潤率的前提下使房價進一步降低，成為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)展中刻不容緩的一件大事。

一、土地增值稅稅收籌劃的基本內(nèi)涵

土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。該稅是房地產(chǎn)開發(fā)承擔的一項重要稅種。稅收籌劃受到房地產(chǎn)企業(yè)的普遍關注，主要原因是土地增值稅稅率較高，并且實行超率累進稅率，跳躍性大，不同級次之間稅收負擔差距較大，所以，稅收籌劃的空間也大。稅收籌劃是指在符合稅法立法精神的前提下，納稅義務人、扣繳義務人利用稅法的特定條款和規(guī)定，借助一定的方法和現(xiàn)實技術，通過對經(jīng)營活動、投資活動、理財活動的周密安排來實現(xiàn)稅款節(jié)省。房地產(chǎn)企業(yè)由于在開發(fā)及經(jīng)營過程中通常具有投入資金多、經(jīng)營風險高、建設及銷售周期長、涉稅金額大、收益高見效慢等特點，所以運用稅收籌劃這種理財方式，不僅能有效降低企業(yè)的涉稅成本和風險，增強企業(yè)的盈利能力和競爭實力，而且有利于實現(xiàn)企業(yè)價值最大化目標。在稅收實踐中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可根據(jù)其特點和經(jīng)營業(yè)務，采用不同的土地增值稅稅收籌劃方法。

二、土地增值稅稅收籌劃具體方法分析

土地增值稅稅收籌劃是在稅法允許的前提下，從降低稅基和稅率兩個角度展開的。

（一）減少銷售額的籌劃

土地增值稅是房地產(chǎn)開發(fā)承擔的一項重要稅種，是房地產(chǎn)開發(fā)的主要成本之一。稅法規(guī)定，納稅人建造普通標準住宅出售，如果增值額沒有超過扣除項目金額的20%，免予征收土地增值稅。增值額超過扣除項目金額20%的，應就其全部增值額按規(guī)定計稅。因此，在確定房地產(chǎn)售價時，要考慮制定價格的收益與享受稅收優(yōu)惠政策的關系。

例1：東方房地產(chǎn)開發(fā)公司建造一幢普通標準住宅，取得銷售收入1 020萬元。該公司為建造普通標準住宅支付的地價款為200萬元，投入400萬元的房地產(chǎn)開發(fā)成本，房地產(chǎn)開發(fā)費用為50萬元（準予稅前扣除），與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金為70萬元。根據(jù)稅法的規(guī)定，該項目可以加計扣除（200+400）×20%=120萬元。

該房地產(chǎn)企業(yè)的增值率為（1 020-200-400-50-70-120）/（200+400+50+70+120）=21.4%。

由于增值率為21.4%，該納稅人應該按30%的稅率繳納土地增值稅，即：

土地增值稅=（1 020-200-400-50-70-120）×30%=54（萬元）

稅后利潤=1 020-200-400-50-70-120-54=126（萬元）

如果東方公司進行稅收籌劃，將該批住宅的銷售價格降低為1 008萬元，則該公司的增值率為（1 008-200-400-50-70-120）/（200+400+50+70+120）=20%，根據(jù)稅法的規(guī)定，該企業(yè)不用繳納土地增值稅。企業(yè)稅后利潤為1 008-200-400-50-70-120=168（萬元）。進行稅收籌劃后東方公司減輕稅收負擔168-126=42（萬元）。

（二）增加扣除項目的籌劃

房地產(chǎn)企業(yè)在房屋銷售價格不變的情況下，增加可扣除項目金額，增值率會降低，從而帶來應納土地增值稅稅額的減少。這樣做的好處：一是可以免繳或少繳土地增值稅；二是提高了房屋質(zhì)量，改善了房屋配套設施，提高企業(yè)的市場競爭力。

例2：上例中，假定其他條件不變，住宅售價仍然為1 020萬元，但是東方公司增加了住宅內(nèi)部設施，使其可扣除項目金額增加到850萬元（原為840萬元，即200+400+50+70+120=840萬元），則土地增值稅情況為：增值額=1 020-850=170（萬元），增值率=170/850=20%，

如此，東方公司土地增值稅可以免稅。稅收籌劃前后進行比較，房地產(chǎn)開發(fā)成本增加了10萬元，但應納稅額卻減少了54萬元，所得稅前實際收益增加44萬元。當然，增加扣除項目金額必須以稅法的規(guī)定為準。

（三）代收費用的籌劃

稅法規(guī)定：對于按縣級及縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用，如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但是不允許作為加計20%扣除的基數(shù)；如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入，在計算增值額時不允許扣除代收費用。按照這個規(guī)定可以利用代收費用進行籌劃。

例3：東方房地產(chǎn)公司銷售商品房，獲得售價2 500萬元，按當?shù)卣笤谑鄯繒r代收了400萬元的各項費用，該公司的支出如下：支付土地出讓金150萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本為500萬元，其他允許稅前扣除的項目金額為150萬元。

方案一：如果公司未將代收費用并入房價，而是單獨收取，則：

（1）允許扣除金額為：150+500+150+（150+500）×20%=930（萬元）

（2）增值額：2 500-930=1 570（萬元）

（3）增值率：1 570/930=168.8%

（4）應繳納土地增值稅=1 570×50%-930×15%=785-139.5=645.5（萬元）

方案二：如果公司將代收費用并入房價一并征收，則：

（1）允許扣除金額為：150+500+150+（150+500）×20%+400=1 330（萬元）

（2）增值額：2 500+400-1 330=1 570（萬元）

（3）增值率：1 570/1 330=118.05%

（4）應繳納土地增值稅=1 570×50%-1 330×15%=785-199.5=585.5（萬元）

顯然，東方公司無論代收費用的方式如何，其銷售該商品房的增值額均為1 570萬元，但是采用第二種代收方法，即將代收費用并入房價，會使得可扣除項目增加400萬元，從而使納稅人減少納稅60萬元（645.5-585.5），取得稅收籌劃效益。

（四）不同核算方式的籌劃

房地產(chǎn)開發(fā)公司在取得土地使用權(quán)之后，要對土地進行房地產(chǎn)開發(fā)，但是并不一定只建筑一種標準的住宅，標準不同，則稅收依據(jù)不同，稅收依據(jù)不同，在核算時就應該分別核算。如果能把普通標準住宅的增值額控制在扣除項目金額的20%以內(nèi)，以免繳納土地增值稅；如果都是非普通住宅或商用房，則可合并核算，使總體增值率降低，從而達到節(jié)稅目的。

例4：東方房地產(chǎn)開發(fā)公司2010年同時開發(fā)兩個項目，總銷售額為50 000萬元，其中高層住宅樓（非普通住宅）的銷售額為30 000萬元，別墅的銷售額為20 000萬元。稅法規(guī)定的可扣除項目金額為38 000萬元，其中高層住宅樓的可扣除項目金額為26 000萬元，別墅的可扣除項目金額為12 000萬元。

方案一：分開核算，應納的土地增值稅為：

（1）高層住宅樓增值率=（30 000-26 000）/26 000

=15.38%

（2）應納稅額=4 000×30%=1 200（萬元）

（3）別墅增值率=（20 000-12 000）/12 000

=66.67%

（4）應納稅額=8 000×40%-12 000×15%

=3 200-180=3 020（萬元）

（5）合計稅額=1 200+3 020=4 220（萬元）

方案二：合并計算，應納土地增值稅為：

（1）增值率=（50 000-38 000）/38 000=31.58%

（2）應納稅額=12 000×30%=3 600（萬元）

兩個方案相比，分開核算比合并核算多支出稅金620萬元（4 220 -3 600），因為高層住宅的增值率為15.38%，而別墅的增值率為66.67%，分開核算會增加稅收負擔，如果合并核算就可以使別墅的增值率由于平均而降低至31.58%，從而使總稅金少納620萬元，本案例中，合并核算是最佳選擇。

（五）利用裝修費的籌劃

對于一些正在開發(fā)的未售項目，精裝修后再進行出售，可增加扣除項目金額，以合理降低增值率。另外，還可以考慮增加一些與房產(chǎn)相互配套的特殊設施，以更大程度增加扣除額，降低增值率。

例5：東方房地產(chǎn)公司建造并出售普通標準住宅，預計收入為3 000萬元，扣除項目金額（不含稅前可扣稅金）為800萬元，營業(yè)稅稅率5%，城建稅稅率7%，教育費附加率3%。

方案一：如果不進行裝修，計算如下：

（1）營業(yè)稅=3 000×5%=150（萬元）

（2）城建稅=150×7%=10.5（萬元）

（3）教育費附加=150×3%=4.5（萬元）

（4）上述與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關稅金合計為165萬元，則扣除項目合計為965萬元。

（5）增值率=（3 000-965）/965=210.88%

（6）應納土地增值稅=2 035×60%-965×35

=1 221-337.75=883.25（萬元）

方案二：如果先對這些新建的普通標準住宅進行裝修，預計發(fā)生裝修費為600萬元（含裝修負擔的所有稅費），然后再對外銷售，售價為3 600萬元（假定裝修費按成本價算），計算如下：

（1）營業(yè)稅=3 600×5%=180（萬元）

（2）城建稅=180×7%=12.6（萬元）

（3）教育費附加=180×3%=5.4（萬元）

（4）上述與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關稅金合計為198萬元。根據(jù)稅法規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費用可以計入房地產(chǎn)開發(fā)成本，裝修費可以同時加計20%扣除。

（5）扣除項目合計為：800+600+198+600×20%=1 718（萬元）

（6）增值率=（3 600-1718）/1 718=109.5%

（7）應納土地增值稅=1 882×50%-1 718×15%=941-257.7=683.3（萬元）

通過比較，方案二比方案一少繳土地增值稅199.95萬元（883.25 -683.3）。當然，房地產(chǎn)開發(fā)公司新建房地產(chǎn)，是否裝修出售，關鍵要看房地產(chǎn)市場狀況及購房者的購房意愿等。

三、結(jié)語

以上介紹了房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃的幾種方法，企業(yè)可根據(jù)實際情況靈活運用。目前我國房地產(chǎn)調(diào)控進入了關鍵時刻，降低房價已成為共識。如果繼續(xù)執(zhí)行房地產(chǎn)調(diào)控不放松的政策，市場可能發(fā)生異變，房地產(chǎn)業(yè)也將面臨新一輪洗牌，一些中小開發(fā)商，尤其是那些沒有歷史囤地的中小開發(fā)商，可能將面臨比較大的風險，或因破產(chǎn)倒閉而退出市場，或被其他大中型開發(fā)商收購。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要在激烈的市場競爭中生存、發(fā)展和獲利，必須提高本行業(yè)的市場競爭力，而房地產(chǎn)業(yè)土地增值稅稅收籌劃得當對本企業(yè)提高市場競爭力有著深遠的現(xiàn)實意義。

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