高校會計核算質(zhì)量的制度經(jīng)濟學分析

【摘 要】 隨著我國教育事業(yè)的快速發(fā)展，高校籌資渠道不斷拓寬，后勤社會化改革不斷深化，高校的會計核算工作也日益復雜與繁重，高校會計核算的質(zhì)量難以保障。針對會計核算質(zhì)量存在的問題，文章基于制度經(jīng)濟學的視角分析其問題成因，并提出相應的對策建議。

【關(guān)鍵詞】 會計核算質(zhì)量； 高校； 制度經(jīng)濟學

會計核算作為會計的基本職能，是高校財務運作系統(tǒng)中的核心環(huán)節(jié)，會計核算貫穿于高校經(jīng)濟活動的全過程，是財務的最基礎(chǔ)工作。會計核算質(zhì)量的高低直接影響著高校會計信息的質(zhì)量，即會計核算質(zhì)量高，則能夠客觀、真實、全面地反映高校所發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務及事項；會計核算質(zhì)量低，則將影響會計信息的可靠性，從而影響高校會計信息使用者基于會計信息所作出的重要決策與判斷。而影響會計核算質(zhì)量的因素中，最主要的是制度因素。因此，基于制度經(jīng)濟學的分析視角，探析高校會計核算質(zhì)量問題的成因，并提出提高會計核算質(zhì)量的建議，具有一定的實踐意義。

一、高校會計核算質(zhì)量存在的主要問題

（一）執(zhí)行財務預算的隨意性

在高校的財務運作系統(tǒng)中，財務預算、核算與決算都是相輔相成的有機整體，相互聯(lián)系，缺一不可。核算結(jié)果的質(zhì)量決定財務預算的可行性，反過來預算的可行性作用于會計核算的質(zhì)量。然而，高校會計核算在實際執(zhí)行中往往與財務預算嚴重脫節(jié)，核算沒有嚴格遵循預算的要求，除此之外，會計核算明細科目設(shè)置也較隨意，不能與預算科目相對應，核算與預算口徑不一致現(xiàn)象較為普遍。

（二）原始憑證的不規(guī)范性

按照原始憑證的來源劃分，可以分為自制原始憑證和外來原始憑證。一般情況下，外來原始憑證要比自制原始憑證的可靠性強。但在高校的原始憑證審核階段不難發(fā)現(xiàn)，外來原始憑證存在著不同程度的不真實性和不規(guī)范性，例如購買假發(fā)票充當報銷憑證，發(fā)票的單價及數(shù)量與實際不符，發(fā)票的商品種類與實際不符等；高校的自制原始憑證也存在一定的不規(guī)范性，主要表現(xiàn)在經(jīng)辦人、會計主管人員及相關(guān)部門領(lǐng)導簽章不全、手續(xù)不盡完備，經(jīng)辦人篡改原始憑證金額等。除此之外，在實際工作中，即使核算人員知曉此類憑證為不真實、不合法的憑證，也不能嚴格履行退回和報告程序，往往示意報銷人員進行更改，造成原始憑證審核程序操作的不規(guī)范。

（三）崗位及職責劃分的不合理性

崗位（職責）分工控制是內(nèi)部控制制度的核心內(nèi)容，也是其他控制的基礎(chǔ)。詳細地將會計核算工作劃分為若干相對獨立的崗位，按照不相容職務相分離的原則分配人員，可以在提高工作效率的同時提高會計核算質(zhì)量。然而，在部分高校中，會計核算人員的缺乏和內(nèi)控制度的不完善，往往導致會計人員職責劃分不合理、崗位設(shè)置不當。例如業(yè)務交叉、一人多崗、重記賬輕復核、監(jiān)督崗位形同虛設(shè)等現(xiàn)象屢見不鮮。

（四）核算結(jié)果的不可靠性

高校會計核算所依據(jù)的法律制度層次較多，規(guī)范的內(nèi)容不盡統(tǒng)一，導致會計核算混亂，核算結(jié)果不可靠。高校會計核算結(jié)果不可靠主要表現(xiàn)在：收付實現(xiàn)制的執(zhí)行造成了高校在核算學費收入、教育成本、固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)等業(yè)務中，經(jīng)營成果及財務狀況失實的情況較為嚴重，存在一定的財務風險；《高等學校會計制度》與《事業(yè)單位會計準則》規(guī)定的報表會計科目分類口徑不一致，在需要轉(zhuǎn)換進行對比時增加了會計核算人員的工作量，并且難以真實全面地反映會計信息等。

二、制度經(jīng)濟學視角下高校會計核算質(zhì)量問題的成因分析

制度是一種具有稀缺性的資源，既是博弈雙方進行博弈的規(guī)則，其本身也是經(jīng)過反復博弈形成的產(chǎn)物，制度通過影響個體獲得的報酬及其違規(guī)應付的代價來具體影響個體行為。造成高校會計核算質(zhì)量一系列問題的原因有很多，其中制度因素占主要地位。下面基于制度經(jīng)濟學的視角，淺析造成高校會計核算質(zhì)量問題的原因。

（一）從契約理論角度看，預算相關(guān)制度不完善

高校會計核算在執(zhí)行財務預算時表現(xiàn)的隨意性，與財務預算編制的不完善性有直接的關(guān)系。預算從某種角度上能夠被視為是一種契約，理想的預算制度要能夠兼顧各方利益，能夠促使交易各方自覺履行切實可行且具有約束力的一種契約。校內(nèi)預算是高校會計核算的主要參考目標，以“二上二下”原則為基準編制，但并不是博弈雙方經(jīng)過反復博弈而形成的可靠契約，所以在實際執(zhí)行中，面對機會主義、不確定性和信息不對稱，實際執(zhí)行的交易成本較高，加上高校的預算管理制度中缺少對預算執(zhí)行進度、執(zhí)行責任以及目標考核機制，造成財務預算與會計核算的嚴重脫節(jié)。

（二）從信息不對稱角度看，原始憑證審核制度缺失

由于交易雙方擁有的信息不同會存在不同程度的信息不對稱，諾思認為信息不對稱在一定程度上會增加交易費用。在高校的財務報銷中，原始單據(jù)提供人相比會計核算人員擁有較多的信息，出于自身利益最大化的考慮，容易出現(xiàn)道德風險和逆向選擇問題，這種信息的不對稱使得會計核算人員很難確定原始憑證的真實性和合法性。目前，由于高校原始憑證審核制度的缺失，財務人員僅憑借自身的經(jīng)驗判斷，無法有效避免虛假原始憑證流入會計核算過程，虛假憑證不僅會造成高校一定程度的經(jīng)濟損失，還會影響會計信息的質(zhì)量。

（三）從分工專業(yè)化角度看，內(nèi)部控制制度不健全

崗位及職責劃分的不合理即分工的不合理，這種不合理難以將有限的資源配置達到最優(yōu)。科斯運用交易費用對外部性問題進行研究，強調(diào)了產(chǎn)權(quán)界定和產(chǎn)權(quán)安排的重要性。諾思認為專業(yè)化分工可以通過產(chǎn)權(quán)的明晰，降低交易費用，從而保證資源的有效配置。目前，大部分高校的內(nèi)部控制制度對產(chǎn)權(quán)界定模糊且不完全，會計核算人員在履行其崗位職責時，職責目標不夠明確，且與內(nèi)控制度中的激勵與約束機制不夠健全，核算人員不能人盡其才，導致不必要的資源浪費。此外，前述的業(yè)務交叉、一人多崗等問題同樣是由內(nèi)控制度中組織機構(gòu)控制不合理所造成的，其違背了分工專業(yè)化的原則，嚴重影響核算工作的效率和效果。

（四）從制度變遷角度看，會計核算法律制度體系不成熟

在“需求——供給”的框架下，制度變遷就是當現(xiàn)有的制度因外部性、交易費用或風險等因素難以滿足當前的制度需求時，另外一種新的制度供給就會應運而生，在一定的制度環(huán)境下，制度就會發(fā)生變遷。有效的制度變遷可以降低高校會計核算系統(tǒng)中的交易費用和成本，隨著高等教育事業(yè)的快速發(fā)展，高校會計核算的深化改革，對一種新的會計核算法律制度體系的需求不斷增強。然而，目前高校會計核算所依據(jù)的法律制度層次較多，容易導致會計核算混亂且沒有可比性，整個核算制度體系仍不成熟。高校會計核算主要遵循四個層面的法律制度：第一層面是《會計法》、《高等教育法》和《預算法》等法律制度；第二層面是《事業(yè)單位財務規(guī)則》、《事業(yè)單位會計準則》；第三層面是中央直屬高校所遵循的《高等學校財務制度》和《高等學校會計制度》；第四層面是各高校結(jié)合本部門的實際情況制定的本單位內(nèi)部的財務制度和會計制度。在四個層面的法律制度共同發(fā)揮作用的制度體系中，出現(xiàn)了相同或類似高校在執(zhí)行自身適用的財務會計制度時，難以真實反映經(jīng)濟交易及事項和相互矛盾等問題。

三、提高高校會計核算質(zhì)量的對策及建議

綜合以上問題及問題成因的分析，不難發(fā)現(xiàn)影響高校會計核算質(zhì)量的主要因素是制度，大到會計核算的法律制度體系，小到原始憑證的審核制度，制度在整個會計核算過程中發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。新制度經(jīng)濟學的核心是交易費用，科斯認為在交易費用為正的情況下，一種制度安排與另一種制度安排的資源配置效率是不同的，因此選擇合適的制度就非常重要。下面針對以上會計核算質(zhì)量存在的問題及成因，提出相應的對策建議：

（一）建立完善的預算管理制度，降低契約雙方的交易費用

財務預算作為高校財務系統(tǒng)中的核心環(huán)節(jié)，是高校進行會計核算的依據(jù)，預算管理的好壞在一定程度上會影響會計核算的質(zhì)量。要建立完善的預算管理制度，第一，在堅持原有的“二上二下”編制原則基礎(chǔ)上，參考企業(yè)“上下結(jié)合、分級編制、逐級匯總、全員參與”的原則進行編制，有效降低契約執(zhí)行各方的交易費用；第二，盡可能地統(tǒng)一會計核算和預算的口徑，縮小科目分類差距，方便實現(xiàn)預算目標的考核，同時便于會計核算的高效運行；第三，強化財務預算的考核與獎懲制度，引入目標責任制及目標考核機制，落實責任，強化約束，降低會計核算中的隨意性；第四，推進高校財務預算精細化發(fā)展，尤其對于重大教學科研項目的支出制定精細化預算，便于高校或政府對劃撥資金的績效評價與監(jiān)督，同時也為會計核算的事前審核、事中監(jiān)督提供了詳細的依據(jù)。

（二）健全原始憑證審核制度，降低信息不對稱引起的交易費用

原始憑證是進行會計核算的基礎(chǔ)，原始憑證的審核是會計核算程序的起點。憑證持有人和會計核算人員之間的信息不對稱客觀存在，要盡可能降低其間的交易費用，減小信息不對稱帶來的影響，健全高校的原始憑證審核制度：首先，制定詳細的原始憑證審核細則，可以針對外來及自制原始憑證的特點分別編制，使得審核人員有據(jù)可依；其次，落實部門領(lǐng)導、會計機構(gòu)負責人、會計分管領(lǐng)導以及核算人員的憑證審核責任，將審核責任與業(yè)績考核相掛鉤，形成一種激勵與約束機制；最后，加強會計核算人員的培訓，提高其專業(yè)素質(zhì)。原始憑證的審核往往需要審核人員熟悉校外的政策法規(guī)以及校內(nèi)規(guī)章制度，了解各項業(yè)務的審核內(nèi)容及審批權(quán)限等，所以提高會計人員的綜合素質(zhì)至關(guān)重要。

（三）完善高校內(nèi)部控制制度，保障資源的優(yōu)化配置

內(nèi)部控制制度是一種試圖通過產(chǎn)權(quán)的界定來合理配置財力、物力及人力的博弈規(guī)則。產(chǎn)權(quán)界定明晰，資源即可達到一種優(yōu)化配置，并且博弈各方的交易費用可以控制到較低水平。內(nèi)部控制制度主要可以通過以下兩方面進行完善：一方面是嚴格遵守不相容崗位相分離的原則，根據(jù)核算崗位的特點和人員的專業(yè)水平，合理分工，充分發(fā)揮崗位間的相互監(jiān)督和牽制作用，減少核算差錯的出現(xiàn)；另一方面是積極引進例如智能叫號系統(tǒng)或投遞式報賬排號系統(tǒng)等先進電算化系統(tǒng)，輔助會計核算工作，提高其效率和效果，減少不必要的資源浪費。

（四）推進會計核算法律制度體系的變遷，優(yōu)化高校會計核算的整體制度環(huán)境

隨著高等教育事業(yè)的快速發(fā)展，高校會計核算的深化改革，一種對新的會計核算法律制度體系的需求不斷增強。推進會計核算法律制度體系的變遷，營造良好的制度環(huán)境，對于提高高校會計核算的質(zhì)量至關(guān)重要。制度變遷可以分為強制性變遷和誘致性變遷，要想推進會計核算法律制度體系的變遷，就要將政府領(lǐng)導的強制性變遷和學校自主的誘致性變遷相結(jié)合，在二者相互推進的進程中尋求一種制度的均衡。但這種制度變遷過程是帶有一定風險性的，可能是向好的方向變遷，也可能是向壞的方向變遷，因為“路徑依賴”問題的存在，對制度變遷具有一定的制約作用。高校要想成功避免路徑依賴帶來的風險，就要完善以上所討論的預算、內(nèi)控等制度，降低信息不對稱和人的有限理性引起的交易費用，使之形成一種制度的良性循環(huán)。

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