高校成本費用核算與管理制度的非一致性與協調

【摘 要】 高校成本費用核算與管理這一社會熱點問題的研究成果已通過新修訂發布的《事業單位會計制度》和《高等學校財務制度》轉化為制度層面得以實施。但是，相關會計核算信息尚不完整清晰，與財務制度存在許多不一致現象，為兩個制度的順利貫徹實施造成了制度障礙。文章以建立協同為基礎，分析其相關內容和存在的非一致性，提出支出與費用合一設置、按照其經濟內容和用途在兩個制度中分工制定、重新單獨修訂高校會計制度并單獨設立“高等學校成本費用表”等改進建議。

【關鍵詞】 高等學校； 成本費用； 核算與管理； 制度協調與改進

一、問題的提出

教育成本概念早在20世紀50年代末60年代初就在教育經濟學領域出現了。在我國，1993年《中國教育改革和發展綱要》提出了以政府撥款為主、多渠道籌資為輔的高教財政新體制，并且明確指出“高等教育是非義務教育，學生上大學原則上均應交費”。自此，全面拉開了我國高等教育收費的雙軌制，并且隨著市場經濟發展的不斷深入和教育競爭國際化時代的到來，教育收費公平問題逐步成為社會爭論的焦點和突出矛盾，由此，高校教育成本后來逐步演變為高校成本費用，日益成為涉及國家收入分配、政府支出結構、高等教育發展、社會公平、家庭個人負擔合理性等越來越多的社會問題，社會的抱怨、政府的無奈、高校的蒙冤、受教育者的哭訴等，促使理論界掀起了對揭開高等教育成本乃至高校成本費用“黑箱”的研究熱潮和政府制度制定部門的極大關注。2009年8月，財政部發布了《高等學校會計制度》（征求意見稿），其中，“為了真實反映資產價值、合理確定教育成本，要求計提固定資產折舊”成為其主要變化內容之一，“資產、負債、凈資產、收入、費用”作為其新確定的五大會計要素，其中在“費用”要素下設置了“教學支出、科研支出、其他業務支出、后勤支出、行政支出、資產折耗、財務費用、其他費用、以前年度盈余調整”等成本費用類會計科目，在會計理論及實務界曾引起了一定的反響，高校教育成本有望進入制度實施階段。直到2012年2月及12月，財政部先后以部長令的形式相繼發布了新修訂的《事業單位財務規則》和《事業單位會計準則》，并在2012年12月19日同時發布了《高等學校財務制度》和《事業單位會計制度》，都將高等學校成本費用核算與管理正式納入制度實施軌道，要求于2013年1月1日起全面執行，但高校會計制度最終未能單獨發布。

新修訂的《高等學校財務制度》專門設置了“第十章 成本費用管理”，要求高校進行成本核算，并按教育費用、科研費用、管理費用、離退休費用和其他費用等的用途進行歸集，但《事業單位會計制度》卻沒有相應的內容與之對應。這樣就產生了一系列問題：財務制度要求的這些成本費用管理的信息從何而來？如果沒有，財務制度將如何執行？為什么會出現這樣的問題？這兩個制度是否應該協調？本文旨在對這些問題加以研究探討，以便為新的高校財務制度和會計制度的順利貫徹執行提供參考。

二、高校財務與會計的協同關系

財務與會計的“孿生”關系，無論理論界如何將其切割爭議，實務界卻總是將其合二為一，尤其是高等學校表現得更為突出，無論從職能管理部門的設置，還是具體的工作內容，都沒有、也無法將其分離，可以說是一個“連體孿生子”。

從制度層面來說，“財務制度”規范的對象是“財務活動”，“會計制度”規范的對象是“經濟業務或事項”。雖然二者的提法不同，但從實質內容來看，高校發生的“經濟業務或事項”以貨幣表現的動態效果就是其“財務活動”，對財務活動實施動態管理及其效果將通過會計信息予以靜態表現。這樣一種客觀存在的動靜關系，使得二者在制度內容上必然呈現出大量的協同景象。

在現實工作中，財務管理關注相關財務活動的管理，而管理的重點在決策；會計核算關注經濟業務或事項的核算，重點是為決策提供符合質量要求的信息支持。二者始終是在緊密協同的前提下進行的。

因此，“財務制度”和“會計制度”的有效協同，對高校來說，不僅是一種現實必須，而且也有助于二者有效貫徹落實，真正提高財務會計工作效果。這就要求兩個制度在制定內容上應保證相互協調，在求得協同的前提下做好各自內容的合理分工，不能出現越位或缺位現象。僅就高校成本費用來說，財務制度專門提出了成本費用管理的要求，那么，該管理所需要的成本費用信息，自然要由會計制度進行專門規定，為其管理及時提供相應的信息，否則，其管理必將成為一句空話，無法得到貫徹落實。

三、高校成本費用核算與管理的制度約定

高校成本費用問題，在理論界的爭議和討論中，一直是以“教育成本”的概念出現的，國外最早提出這一概念的是英國著名經濟學教授約翰·維澤（John Vaizy）在1958年出版的名為《教育成本》（The Costs of Education）的專著。1963年美國經濟學家舒爾茨（Theodore W.Sehuhe）撰寫出版的《教育的經濟價值》一書中專辟一章論述教育成本，并提出了“教育全部要素成本”的概念。據袁連生對基于美國國會指令下美國高校教育成本進行系統調研分析中指出，20世紀70年代以來，美國大學學費持續上漲，之后上漲速度進一步加快，引起了民眾對無力負擔大學費用的擔心和媒體的關注與批評，1996年，美國輿論對高等教育學費上漲過快的抨擊達到了高潮。1997年美國國會通過法案，成立全國高等教育成本委員會（National Commission on the Cost of Higher Education，NCCHE），指令該委員會研究高等教育成本增大和學費上漲的原因以及成本、學費與學生資助的關系，在半年內提出研究報告。1998年1月，NCCHE向克林頓總統和國會兩院議長提交題為“直言高校成本與價格”（Straight Talk About College Costs and Prices）的研究報告，厘清了高等教育成本、價格和學生資助的一系列概念，確定了高校財務理論框架，對高校成本和學費的快速提高以及成本、學費與學生資助的關系得出了初步結論，提出了政策建議和需要進一步研究的問題。之后，又對20世紀80年代中期到21世紀初的高校成本、價格和學生資助進行了5年的研究，提出了“大學成本和價格研究”、“高等教育教學支出研究”和“學生憑什么支付大學價格”三個研究報告。這一系列的研究報告，對1998年美國高等教育法修正案的重新確認產生了較大影響。之后，國家學院和大學工商人員協會（ National Association of College and University Business Officers，NACUBO ）響應NCCHE的號召， 用四年的時間開發了一套簡單的、使用可得數據、主要針對本科教學成本進行分析的成本分析和報告模塊， 希望為公眾提供更好的信息。于2001年在150 所高校使用并檢驗了它的有效性， 2002年美國教育理事會（American Council on Education，ACE）第84屆年會高度評價了NACUBO 的高校成本分析工具。該模塊分為“大學的一般信息、教學和學生服務、設備和社會成本、學生財政資助的費用、設施和資本性費用”五個部分，從而使大學和教育部門對學校的培養成本有一個清晰的概念，為公眾、大學和政府決策提供了數據支持。但是，并未形成專門的財務與會計制度體系，用以提供高校成本費用相關信息。

在我國，教育成本概念的提出始于19世紀80年代以后，但是，引起社會高度關注和研究熱潮則始于1993年之后開始實施的高校教育收費雙軌制。經過近20年的熱烈討論、爭議和不斷地研究探索，終于自2009年8月財政部發布《高等學校會計制度》（征求意見稿）起，開始在制度層面上初步展現出可實施的規范，2012年底《高等學校財務制度》和《事業單位會計制度》的正式發布，使其終于進入了正式實施階段，并將其概念范圍確定為“高等學校成本費用”，而非“高等學校教育成本”。本文認為，這一稱謂更為確切，也為實際執行帶來了操作性便利，可以認為是近20年高校成本費用研究成果的一次集中展現。

高校成本費用的核算應體現在《事業單位會計制度》中，但從該制度規定的內容來看，無論從會計科目設置，還是具體核算內容的規定方面，卻涉及的很少，匯總起來主要有：（1）在第一部分總說明的第五章中指出，“事業單位應當按照《事業單位財務規則》或相關財務制度的規定確定是否對固定資產計提折舊、對無形資產進行攤銷。對固定資產計提折舊、對無形資產進行攤銷的，按照本制度規定處理?！保?）在會計科目中設置了固定資產“累計折舊”和無形資產“累計攤銷”，并在科目使用的規定中要求按月計提固定資產折舊（無形資產攤銷）時，按照實際計提（攤銷）金額，借記“非流動資產基金——固定資產（無形資產）”科目，貸記“累計折舊（累計攤銷）”科目。相關的支出科目仍然是按照與財政預算管理有關的對應項目進行分類設置，沒有體現與高校成本費用核算的其他相關內容。

《高等學校財務制度》專門設置了“第十章成本費用管理”，共有七條，其內容主要包括：（1）高校應當根據事業發展需要，實行內部成本費用管理；（2）費用的定義（為完成教學、科研、管理等活動而發生的當期資產耗費和損失）；（3）支出向費用劃轉分配的方法；（4）成本核算的定義；（5）費用按照其用途歸集的項目（教育費用、科研費用、管理費用、離退休費用和其他費用）及各自的定義和內容；（6）費用歸集方法；（7）細化成本核算的要求、建立成本費用與相關支出的核對機制、成本費用分析報告制度等。同時在第四十三條和四十七條規定，固定資產折舊和無形資產攤銷不計入高等學校支出。由此可見，《高等學校財務制度》規定的成本費用管理的相關內容還是比較詳細具體的，同時還對成本費用核算的相關內容提出了要求。

四、高校成本費用核算與管理制度的非一致性分析

由上述內容可以看出，財務制度提出了成本費用管理應屬于高校財務管理主要內容之一，并作出了比較具體的規定，但會計制度與之相比，在成本費用核算信息方面則有相當大的差距，二者存在較多的非一致性，主要表現為：

1.不僅有專門的高校財務制度，而且還有專門的一章來規定高校的成本費用管理；但高校的會計制度則遵循的是《事業單位會計制度》①，該會計制度沒有與之對應的專門內容，無法提供為之管理用的成本費用信息。

2.財務制度不僅規定了與財政預算管理相對應的各項支出管理，還規定了將各項支出如何分配劃歸有關成本費用的管理；而會計制度只規定了各項支出的核算內容，沒有規定劃轉為成本費用的核算內容。

3.財務制度規定了高校要進行成本費用核算，并將其定義為“是指按照相關核算對象和核算方法，對高等學校業務活動中發生的各種費用進行歸集、分配和計算”。同時還提出了要按照費用的用途和實際發生情況，采取直接歸集或不能直接歸集的按照一定原則和標準合理分攤的方法，將其歸集為教育費用、科研費用、管理費用、離退休費用和其他費用，相當于設置了成本費用核算對象和項目，并要求“高等學校應當根據實際需要，逐步細化成本核算，開展學校、院系和專業的教育總成本和生均成本等核算工作?？蒲谢顒映杀镜暮怂銘敿毣娇蒲许椖?。高等學校成本核算實施細則由國務院財政部門會同教育主管部門制定。實行內部成本費用管理的高等學校，應當建立成本費用與相關支出的核對機制，以及成本費用分析報告制度。”但會計制度既沒有對應的成本費用會計科目②，當然也不會有相應的核算內容。

4.財務制度規定了支出向費用劃轉的方法，即應當在支出管理基礎上，將效益與本會計年度相關的支出計入當期費用；將效益與兩個或者兩個以上會計年度相關的支出，按照有關規定，以固定資產折舊、無形資產攤銷等形式分期計入費用。同時規定，固定資產折舊、無形資產攤銷均不計入高等學校支出。但這里存在一個問題，如果固定資產折舊、無形資產攤銷不計入高等學校支出，在高校固定資產所占比重日益加大的情況下，折舊費用將會越來越高，那么，成本費用與相關支出的核對機制如何建立？而會計制度雖然規定了可以計提折舊和攤銷無形資產，但折舊費和攤銷費采取了“虛提”的創新性處理方法，在計提時直接沖減“非流動資產基金”，并未列為費用，非流動資產基金屬于凈資產的內容，性質上并不是費用，并且還沒有支出劃轉為費用的核算內容，這就出現了和財務制度的嚴重分歧。

僅就上述這些成本費用核算與管理在制度層面上出現的非一致現象來看，其結果會導致財務管理缺乏信息支撐，會計核算未能體現成本費用管理的需要，也必然為現實中順利貫徹執行這兩項新的制度造成難以逾越的制度障礙，并且還違背了本次修訂會計制度所遵循的與《財務規則》相協調的修訂原則，更不符合高校財務管理與會計核算應當協同的現實規律。

五、高校成本費用核算與管理制度的協調與改進建議

根據以上分析，本文認為高校成本費用的核算與管理必須加強協調，應當在緊密協同的前提下開展各項工作。

首先，在制度設計上要尊重和符合法律要求與現實情況?！吨腥A人民共和國高等教育法》第十一條規定：“高等學校應當面向社會，依法自主辦學，實行民主管理”；第三十八條規定：“高等學校對舉辦者提供的財產、國家財政性資助、受捐贈財產依法自主管理和使用”。高校既是一個獨立的辦學主體，同時也是一個獨立的經濟運行主體。高校所有資金只要進入某一高校后，都將具有獨占性，不可能再回歸到政府財政，如何管理和使用具有自主權，新《事業單位財務規則》和《高等學校財務制度》都明確規定，高校的收入是高等學校開展教學、科研及其他活動依法取得的非償還性資金。高校所要做的就是如何圍繞學校的教學、科研和發展等核心工作，依法自主合理分配使用這些資金，提高資金使用效益。因此，高校取得的收入在使用時，應當按照高校運行規律和活動內容，按其經濟內容和經濟用途體現為高校的各種成本費用，在信息表現上與管理上不應再按照財政預算管理的要求，與收入的內容相對應列示支出。將高校的支出與收入對應列示，是計劃經濟體制下將高校作為政府主管部門附屬單位，在資金管理上依附于財政預算管理而采取的模式，在市場經濟體制下如果仍沿用這一模式，不僅違背了法律要求，而且也與經濟現實不符。在市場經濟體制下，高校取得的各項收入可以按照財政預算管理的要求列示，但只用來表明高校收入的渠道，并不能要求在使用上完全與之相對應，并且高校的成本費用特性與企業不同，企業是成本費用發生在先，目的是為了生產出產品在市場上出售后獲得補償和收益，因此，強調成本費用與收入的配比。但高校是取得收入在先，成本費用發生在后，成本費用的安排要遵循“量入為出”的原則，其核算與管理并不是為了在市場上求得補償，所以，不需要與收入的來源渠道一一對應。

因此，本文建議一：高校的“費用”應當作為一個獨立的會計要素進行核算與管理，而不應當再設置“支出”要素，“支出”與“費用”應當合二為一。這樣，不僅充分體現了高校作為一個獨立辦學主體和經濟運行主體的法律與權益要求，也為會計核算和財務管理減輕了許多負擔，制度設計也變得更加簡化和便于操作。

其次，高校的成本費用應當按照其經濟內容和經濟用途進行科學分類與界定，并在財務、會計制度中恰當體現，以便使其核算與管理有章可循。根據《高等學校財務制度》的規定，高校的支出是“高等學校開展教學、科研及其他活動發生的資金耗費和損失”，高校的成本費用“是高等學校為完成教學、科研、管理等活動而發生的當期資產耗費和損失”。這兩個概念并無本質區別。因此，在制度設計上，應當按照高校獨立運行的法律要求，圍繞高校開展的教學、科研以及為教學、科研提供各種管理、后勤保障服務等設計和界定有關成本費用的內容，不僅要反映其經濟內容，如人員費用、物料消耗費用、資產折舊折耗費用、水電氣暖費、稅費及其他費用等；還要反映其經濟用途，如教學費用、科研費用、管理費用、財務費用、經營費用、實驗費用、后勤服務費用、離退休費用③等。這樣，不僅為高校成本費用的合理安排提供有用的決策信息，也為政府和社會公眾進行教育成本評估、建立教育成本的合理分擔機制以及自身高校進行資金的有效管理等提供有用的決策信息。

因此，本文建議二：高校成本費用的設置、界定以及開支范圍和開支標準，應當放在財務管理制度中；而對其進行會計科目設計和會計核算，應當歸屬于會計制度，尤其是不必要再將“費用”和“支出”分賬核算，而應當兩賬合一，僅設置成本費用類科目，使其真正成為高校管理的必需，否則，必然會導致將成本費用核算置于僅為了服務社會監督而與高校對立的局面，繼而引發高校成本費用核算的消極應對和信息虛假現象。至于成本費用的計算辦法，可以如《高等學校財務制度》規定的那樣，由國務院財政部門會同教育主管部門單獨制定。

最后，應當單獨制定發布《高等學校會計制度》。事業單位服務于國家機關和社會的各個部門、各個領域，千差萬別，種類繁多，經濟活動及其運行規律各異。高等學校雖屬事業單位，但其活動內容主要是圍繞人才培養、科學研究、社會服務、文化傳承與創新提供教育教學、科研以及為教學、科研提供各種管理、后勤保障等各種勞務服務，從而構成了成本費用需求的主要內容，在沒有事業單位單獨具體會計準則的情況下，單獨制定高等學校等獨立的行業事業單位會計制度，還是一種現實必需。事業單位財務制度的制定就采取了這一模式，并已經發布了部分行業事業單位財務制度，就連中小學校財務制度也已經單獨發布。如果僅以統一的《事業單位會計制度》作為各行業事業單位通用的會計制度，難免會出現以偏概全、疏忽或遺漏，給制度的執行帶來許多不便，從本文上述分析的“非一致性”就已經表現得非常突出，并且《醫院會計制度》已經單獨制定發布，為什么高校會計制度不能單獨制定呢？按照2009年財政部會計司發布的《高等學校會計制度》（征求意見稿）的說法，“隨著我國高等教育體制和公共財政體制改革的不斷深化，高等學校的辦學體制、經費來源、后勤社會化、校辦產業管理等內外部環境都發生了深刻的變化，對高等學校的預算管理、財務管理、資產管理等提出了新的更高的要求”，因此，單獨重新修訂高校會計制度是一種現實必需。

因此，本文建議三：在2009年發布的《高等學校會計制度》（征求意見稿）的基礎上，對應新修訂的《高等學校財務制度》，在協同的前提下，進一步加以修改完善，并盡快發布。尤其是對成本費用，本文完全贊成支出與費用合一的做法，將其設立為獨立的會計要素。同時建議增設“高等學校成本費用表”，以便為成本費用信息披露提供有效的載體，變消極應對披露為強制必須披露。

綜上所述，高校成本費用核算與管理上升為制度層面，不僅是近20年高校財務與會計改革研究成果的集中體現，而且將會為解決社會重大問題、提高高校管理水平產生積極作用。同時認真分析現有制度的不足，并不斷加以完善，尤其是加強和提高財務制度和會計制度的協同效應，將為順利貫徹執行新的制度鋪平道路。

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