2013年會計師《中級會計實務》主觀題考點透析

【摘 要】 希望參加《中級會計實務》考試的考生能在閱讀往日考試真題的同時，多關注主觀題考點透析中所蘊含的解題思路與解題技巧，通過主觀題考點的測試對自己的解題能力做一個合理的評估，力爭在短時間內找出快、準、穩答題思路的補救措施，并能盡快地將考試所需要的知識點、知識連接點與知識增長點融于一題之中，為即將來臨的考試奠定良好的基礎。

【關鍵詞】 會計師； 會計實務； 主觀題； 考點競猜

一、2005年至2012年主觀題考題考點分布一覽表（見表1）

二、主觀題考點考前競猜

1.丙公司在2008年2月1日以2 600萬元的價格收購了R企業80%的股權。詳細資料如下：

（1）購買日R企業可辨認凈資產的公允價值為2 500萬元，包括可辨認資產3 000萬元和可辨認負債500萬元，R企業可辨認資產被認定為兩個資產組C和D，其公允價值分別為2 000萬元和1 000萬元，丙公司將因企業合并形成的商譽的賬面價值自購買日起按照各資產組可辨認資產的公允價值分攤。

（2）2008年12月31日合并資產負債表上C資產組和D資產組可辨認資產按照購買日公允價值持續計算的賬面價值分別為1 900萬元和1 200萬元。2007年12月31日C資產組和D資產組的可收回金額分別為1 600萬元和1 400萬元。

（3）2008年12月31日上述C資產組可辨認資產包括一臺機器設備1 000萬元和一項專利技術900萬元，機器設備公允價值減去處置費用后的凈額為900萬元，但無法估計專利技術公允價值減去處置費用后的 凈額。

要求：

（1）計算歸屬于丙公司和歸屬于少數股權的各個資產組的商譽價值。

（2）計算2008年12月31日合并報表確認的C資產組的減值損失和C資產組賬面價值。

（3）計算2008年12月31日合并報表確認的D資產組的減值損失和D資產組賬面價值。

（4）計算2008年12月31日C資產組中各項資產的賬面價值。

參考答案：

（1）計算歸屬于丙公司和歸屬于少數股權的各個資產組的商譽價值。

全部商譽價值=3 250-2 500=750

丙公司商譽=750×80%=600

少數股權商譽=750×80%=150

C資產組商譽=400+100=500

D資產組商譽=200+50=250

（2）計算2008年12月31日合并報表確認的C資產組的減值損失和C資產組賬面價值。

C資產組全部凈資產賬面價值=1 900+500 =2 400

C資產組可收回金額=1 600

C資產組全部減值損失=2 400-1 600=800

丙公司減值損失=800-100=700

C資產組賬面價值=2 400-800=1 600

（3）計算2008年12月31日合并報表確認的D資產組的減值損失和D資產組賬面價值。

D資產組全部凈資產賬面價值=1 200+250 =1 450

D資產組可收回金額=1 400

D資產組全部減值損失=1 450-1 400=50

丙公司商譽減值損失=50×80%=40

D資產組賬面價值=1 450-50=1 400

（4）計算2008年12月31日C資產組中各項資產的賬面價值。

商譽賬面價值=400-400=0

機器設備應承擔的減值損失=（700-400） ×（1 000÷1 900）=157.89

機器設備實際承擔的減值損失為100，尚有57.89不能承擔。

專利技術應承擔的減值損失=（700-400）×（900÷1 900）=142.11

專利技術實際承擔的減值損失=142.11+57.89 =200

機器設備賬面價值=1 000-100=900

專利技術賬面價值=900-200=700

2.M企業2010年1月1日用銀行存款1 000萬元購入一項專利技術用于企業銷售部門。該專利技術的有效期限為10年，無凈殘值，會計上采用直線法進行攤銷。假定稅法的規定與會計相同。

2010年12月31日，該專利權的公允價值為 1 200萬元。

2011年12月31日，由于經濟環境發生變化，該專利權的公允價值下降為720萬元。

2012年12月31日，公司預計可收回金額為630萬元。

2013年4月20日，M企業將該專利技術對外出售，出售款項500萬元已存入銀行。

M企業適用的所得稅稅率為25%，在未來期間能夠取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額。

要求：根據上述業務編制會計分錄。

參考答案：

2010年1月1日

借：無形資產 1 000

貸：銀行存款 1 000

2010年12月31日

借：管理費用 100

貸：累計攤銷 100

2011年12月31日

借：管理費用 100

貸：累計攤銷 100

借：資產減值損失 80

貸：無形資產減值準備 80

無形資產的賬面價值=720萬元

無形資產的計稅基礎=800萬元

可抵扣暫時性差異期初余額=0

可抵扣暫時性差異期末余額=800-720=80

當期發生可抵扣暫時性差異=80

借：遞延所得稅資產 20

貸：所得稅費用 20

2012年12月31日

借：管理費用 90（720/8=90）

貸：累計攤銷 90

無形資產賬面價值=720-90=630（萬元）

無形資產計稅基礎=700萬元

可抵扣暫時性差異期初余額=80

可抵扣暫時性差異期末余額=700-630=70

當期轉回可抵扣暫時性差異=10

借：所得稅費用 2.5

貸：遞延所得稅資產 2.5

2013年4月20日

借：管理費用 22.5（90×3/12=22.5）

貸：累計攤銷 22.5

借：累計攤銷 312.5

無形資產減值準備 80

銀行存款 500

營業外支出 107.5

貸：無形資產 1 000

借：所得稅費用 17.5

貸：遞延所得稅資產 17.5

3.2008年4月12日，甲公司以銀行存款5 000 000元購入乙公司發行的股票250 000股，占乙公司股份的10%。甲公司將其認定為可供出售金融資產。

2008年12月31日，該股票的市場價格為每股 18元。

2009年乙公司因經營管理不善，發生巨額虧損。當年12月31日，股價下跌至10元。甲公司分析后認為股價將會持續下跌。

2010年，乙公司通過強化管理整合資源并扭虧為盈，2010年12月31日，該股票的市價已恢復至每股15元。

2011年9月17日，甲公司以每股16元的價格將股票全部轉讓。

甲公司2008年、2009年適用的稅率為30%，從2010年稅率變更為25%，不考慮除所得稅以外的其他稅費的影響。

要求：編制上述與甲公司有關業務的會計分錄。

參考答案：

（1）2008年4月12日

借：可供出售金融資產——成本 5 000 000

貸：銀行存款 5 000 000

（2）2008年12月31日

借：資本公積——其他資本公積 500 000

（5 000 000-250 000×18）

貸：可供出售金融資產——公允價值變動

500 000（見表2）

借：遞延所得稅資產 150 000

貸：資本公積——其他資本公積 150 000

提醒考生：如果某項交易或事項按照會計準則規定應計入所有者權益，由該交易或事項產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債及其變化亦應計入所有者權益，不構成利潤表中的遞延所得稅費用（或收益）。

（3）2009年12月31日

借：資產減值損失 2 500 000

貸：資本公積——其他資本公積 500 000

可供出售金融資產——公允價值變動

2 000 000（見表3）

借：遞延所得稅資產 600 000

（2 000 000×30%）

資本公積——其他資本公積 150 000

（500 000×30%）

貸：所得稅費用 750 000（2 500 000×30%）

（4）2010年12月31日

借：可供出售金融資產——公允價值變動

250 000[（15-10）×250 000]

貸：資本公積——其他資本公積 1 250 000

（見表4）

借：所得稅費用 12.5

資本公積——其他資本公積 31.25

貸：遞延所得稅資產 43.75

N=-125×25%+（25%-30%）×75/30%

=-43.75<0（在貸方）

（5）2011年9月17日

借：銀行存款 4 000 000（250 000×16）

可供出售金融資產——公允價值變動

1 250 000

貸：可供出售金融資產——成本 5 000 000

投資收益 250 000

借：資本公積——其他資本公積 1 250 000

貸：投資收益 1 250 000（見表5）

借：所得稅費用 31.25

貸：遞延所得稅資產 31.25

同時：

借：所得稅費用 31.25

貸：資本公積——其他資本公積 31.25

（原計入資本公積的遞延所得稅費用影響）

4.L公司為R公司的子公司，存貨期末計價均采用成本與可變現凈值孰低法。

（1）2011年資料：2011年R公司出售A庫存商品給L公司，售價（不含增值稅）2 000萬元，成本1 500萬元。至2011年12月31日，L公司從R公司購買的上述存貨中尚有40%未出售給集團外部單位。

（2）2012年資料：L公司2011年從R公司購入A存貨所剩余的部分，至2012年12月31日尚未出售給集團外部單位。2012年R公司出售B庫存商品給L公司，售價（不含增值稅）3 000萬元，成本2 000萬元。L公司2012年從R公司購入的B存貨至2012年12月31日全部未出售給集團外部單位。L公司和R公司適用的所得稅稅率均為25%。

假定編制合并財務報表抵銷分錄時考慮遞延所得稅的影響。

要求：編制2011年和2012年與存貨有關的抵銷分錄。

參考答案：

（1）2011年編制合并報表

A庫存商品：

內部收入=2 000

內部成本=1 500

內部銷售毛利率=（2 000-1 500）/2 000=25%

出售比例=60%

未出售比例=40%

業務所屬類型：屬于本年發生內部銷售，本年部分出售，部分未出售。

提示考生：如果上述業務雙方均已收付了款項，編制抵銷分錄時，需要考慮現金流量表中“銷售商品提供勞務收到的現金”與“購買商品接受勞務支付的現金”項目的相互抵銷；如果上述業務雙方尚未收付款項，屬于賒購賒銷的情況，編制抵銷分錄時，需要考慮資產負債表中“應收賬款”與“應付賬款”項目的相互抵銷；如果收款企業年末在個別會計報表中計提了壞賬準備，還涉及“壞賬準備”與“資產減值損失”項目的抵銷；如需要考慮所得稅影響的，還涉及“遞延所得稅資產”與“所得稅費用”項目的相互抵銷。

借：營業收入 1 200（2 000×60%）

貸：營業成本 1 200

（部分出售視同全部出售）（見表6）

借：營業收入 800（2 000×40%）

貸：營業成本 600 [2 000×40%×（1-25%）]

存貨 200（2 000×40%×25%）

（部分未出售視同全部未出售）

借：遞延所得稅資產 50（200×25%）

貸：所得稅費用 50

（2）2012年編合并報表

A庫存商品：

借：未分配利潤——年初 200（800×25%）

貸：存貨 200

（屬于上年購入存貨本年未出售）

借：遞延所得稅資產 50

貸：未分配利潤——年初 50

（上年已確認，本年編合并報表時要繼續確認）（見表7）

本年就A存貨來講，由于無暫時性差異，所以不編制與遞延所得稅資產有關的會計分錄。

B庫存商品：

內部收入=3 000

內部成本=2 000

內部銷售毛利率=（3 000-2 000）/3 000≈33%

所屬類型：屬于本年發生內部銷售，本年全部未對外出售。

借：營業收入 3 000

貸：營業成本 2 000

存貨 1 000（見表8）

借：遞延所得稅資產 250（1 000×25%）

貸：所得稅費用 250

【參考文獻】

[1] 財政部.中級會計實務[M].經濟科學出版社，2013.