中越會計報告的比較研究

【摘 要】 經(jīng)濟越發(fā)展，會計報告越重要，對會計信息披露的管理也越重要。中國會計報告經(jīng)歷了由定向報送到向社會披露的報送方式的改革；會計報告觀念經(jīng)歷了由收益費用觀向資產(chǎn)負債觀的轉(zhuǎn)變；會計報告的內(nèi)容也發(fā)生了由提供共同性需求到向信息披露形式的多樣化轉(zhuǎn)變的改革。越南會計報告也經(jīng)歷了基本相同的改革歷程，但具體的內(nèi)容和成熟度有所區(qū)別。在報表的具體名稱、項目、披露的具體內(nèi)容、項目的具體計量規(guī)定等細節(jié)上仍存在較多的不同點。

【關(guān)鍵詞】 中越會計比較； 會計報告； 中國東盟； 會計準則； 會計發(fā)展研究

一、導言

會計報告又稱為財務(wù)會計報告或會計披露，是指將會計信息以一定的方式和格式傳遞給信息使用者的方式。

會計報告制度起源于企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離和委托代理關(guān)系的形成。據(jù)中國會計史學家郭道揚先生的考究，我國兩千七百多年前的西周就有了“歲會”（即年報）和“月要”（即月報）的規(guī)定：“歲終則令百官府各正其治，受其會，聽其致事而詔王廢置。三歲，則大計群吏之治，而誅賞之。……月終，則以官府之敘，受群吏之要”。就是說：每到年終，天官大宰要向國王呈送一年以來的財政經(jīng)濟收入和支出的報告，每三年為一大計，國王論其功過進行賞罰；對于月度的經(jīng)濟收支情況，具體由小宰組織報告，然后按王朝的規(guī)定進行檢查（郭道揚，1982）。由此可知，兩千七百多年前西周王朝的財政經(jīng)濟收支是西周王委托天官大宰管理的，因此就產(chǎn)生了官廳會計的會計報告制度。最初的報告形式僅是日常記錄的流水賬，到了唐宋，出現(xiàn)了“四柱式會計報告”；明清時期則出現(xiàn)了“龍門賬”、“四腳賬”等會計報告；在宋元明時期，有一種《萬歷程氏染店查算賬簿》，這些盤單已經(jīng)具備了資產(chǎn)負債表的雛形（劉秋根，張建朋，2010）。

由此可見，會計報告是所有者對受托管理者進行審計監(jiān)督的重要依據(jù)。因為會計報告是受托管理者對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量等會計信息的整理和披露。

經(jīng)濟越發(fā)展，會計報告越重要，對會計信息披露的管理也越重要。17世紀的法國，經(jīng)濟高度發(fā)展，但企業(yè)破產(chǎn)和債務(wù)風險爆發(fā)也空前頻繁，因而，法王路易十四簽署了世界上第一個商業(yè)法典——《商業(yè)大法》，標志著國家開始以法律的形式介入會計信息披露的管制。經(jīng)濟快速發(fā)展的美國，為了應(yīng)對1929年發(fā)生的經(jīng)濟危機，于1933年成立了證券交易委員會（SEC），也就是世界上第一個進行會計信息披露管制的獨立機構(gòu)。

由此可見，對會計報告的管理，實際上就是對企業(yè)經(jīng)營狀況誠信度的管理，是對會計工作質(zhì)量可靠性的管理。對會計報告的管理也概括了對會計確認和會計計量的管理。

在會計報告的發(fā)展階段上，有學者將西方的會計報告概括為三大發(fā)展階段：第一階段是以賬簿披露為主體的階段（2世紀到15世紀）；第二階段是以財務(wù)報表披露為主體的階段（15世紀到20世紀六七十年代）；第三階段是以財務(wù)報告披露為主體的階段（20世紀六七十年代至今）（杜德春，2007）。我國的情況與西方基本相同，只是從第二階段開始，時間后延了幾十年。

本文將以會計報告發(fā)展的第三階段以及《企業(yè)會計準則》的發(fā)展為主線，探討中國、越南會計報告的發(fā)展狀況及其異同比較。

二、我國會計報告基本情況

（一）報送方式的改革：由定向報送到向社會披露轉(zhuǎn)變

1.以會計報表形式向指定部門報送

我國在1993年以前，主要是向稅務(wù)、財政、銀行及上級主管理部門報送“資金平衡表”、“利潤表”（或稱“損益表”）和“財務(wù)情況說明書”。由于長期實行計劃經(jīng)濟，20世紀后期雖然進入了市場經(jīng)濟，但也還保持著較多的計劃經(jīng)濟色彩。企業(yè)的自主權(quán)不大，不論投資、融資或企業(yè)的運營決策，關(guān)心報表信息的部門和人員都不多，報表信息一般都不對外公開，“兩表一說明”的形式成了當時的會計報告形式。

1993年開始進行兩則兩制的會計改革，“利潤表”不變，但“資金平衡表”換成了“資產(chǎn)負債表”，增加了“財務(wù)狀況變動表”（后來改為“現(xiàn)金流量表”），會計報表的形式與西方及其國際會計的規(guī)定趨同，會計報告的形式變?yōu)椤叭硪徽f明”，但向指定部門報送的規(guī)定不變。

2.上市公司的會計信息向社會披露

上海證券交易所于1990年11月26日由中國人民銀行總行批準成立，同年12月19日正式開業(yè)，這是新中國建立以來中國大陸建立的第一家證券交易所。緊隨其后的是深圳證券交易所，1991年4月11日由中國人民銀行總行批準成立，并于同年7月3日正式成立。證券交易所的成立，意味著上市公司的會計信息要向社會披露。

證券市場的逐漸規(guī)范，向社會披露的會計信息內(nèi)容也增加了。按照我國《企業(yè)會計制度》（2001）的規(guī)定，財務(wù)報告包括財務(wù)報表、報表附注和財務(wù)情況說明書。其中，財務(wù)報表包括：資產(chǎn)負債表、損益表、現(xiàn)金流量表、資產(chǎn)減值準備表、利潤分配表、股東權(quán)益增減變動表、分部報表等；報表附注包括：不符合會計核算基本前提的說明、重要會計政策和會計估計的說明、重要會計政策和會計估計變更的說明、或有事項和資產(chǎn)負債表日后事項的說明、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露、重要資產(chǎn)及其出售的說明、企業(yè)合并分立的說明等；財務(wù)情況說明書包括：企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的基本情況，利潤實現(xiàn)和分配情況，資金增減和周轉(zhuǎn)情況，對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量有重要影響的其他項目。而在2006年公布的《企業(yè)會計準則》中，與會計報告有關(guān)的準則就有10個，如“會計政策、會計估計變更和差錯更正”、“資產(chǎn)負債表日后事項”、“財務(wù)報表列報”、“現(xiàn)金流量表”、“中期財務(wù)報告”、“合并財務(wù)報表”、“每股收益”、“分部報告”、“關(guān)聯(lián)方披露”、“金融工具列報”等。

（二）報告理論的改革：由“收益費用觀”向“資產(chǎn)負債觀”轉(zhuǎn)變

“收益費用觀”是指直接從收入和費用的角度來確認與計量企業(yè)收益。它以權(quán)責發(fā)生制為會計核算基礎(chǔ)，以歷史成本為會計計量原則，通過費用與收入相配比計算出“會計收益”。利潤表是報表體系中的核心，資產(chǎn)負債表則是利潤表的補充和附屬。“收益費用觀”下的會計信息有助于企業(yè)所有者客觀、公正地評價企業(yè)管理當局受托責任的履行情況，體現(xiàn)的是受托責任觀的會計目標。

“資產(chǎn)負債觀”是一種全面收益觀，企業(yè)的收益是當期凈資產(chǎn)的凈增加額（不包括投資者新增的投入或分配給投資者所引起的凈資產(chǎn)的變化）；收益不僅包括傳統(tǒng)意義上通過交易因素獲取的收益（即“收益費用觀”下的收益），也包括非交易因素所增加的企業(yè)凈資產(chǎn)。如由于物價變動而導致的企業(yè)資產(chǎn)所產(chǎn)生的持有收益等。在“資產(chǎn)負債觀”下，資產(chǎn)負債表在整個財務(wù)報表中處于主導地位。表中所有的資產(chǎn)和負債項目，都立足于對未來視角的財務(wù)狀況的反映。會計計量重心是資產(chǎn)，資產(chǎn)計量強調(diào)資產(chǎn)很可能帶來的未來價值。因此，公允價值、未來現(xiàn)金流量等計量屬性常用于期末對一些指定項目再計量，體現(xiàn)了決策有用性的會計目標。

報告理論的改革在會計報表上主要體現(xiàn)在如下方面的變化：

1.報表種類上增加了“所有者權(quán)益變動表”

在2006年及以前，會計報表要報送的是“資產(chǎn)負債表”、“利潤表”和“現(xiàn)金流量表”；2007年以后，執(zhí)行《企業(yè)會計準則》企業(yè)還要報送“所有者權(quán)益變動表”。該表從上年末所有者權(quán)益構(gòu)成出發(fā)，經(jīng)過會計政策變更和會計差錯等會計調(diào)整后形成本年初的所有者權(quán)益構(gòu)成，再經(jīng)過本年度“凈利潤”、“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失”①、“所有者投入資本”、“利潤分配”、“所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)”等項目的調(diào)整后，最后形成本年末的所有者權(quán)益構(gòu)成。該表在構(gòu)成形式上說明了“資產(chǎn)負債表”所有者權(quán)益凈增加額的變動狀況，由此將“資產(chǎn)負債表”和“利潤表”統(tǒng)一起來，而實質(zhì)上體現(xiàn)了“期初凈資產(chǎn)+凈利潤-利潤分配±本期資本投入或退出變動額=期末凈資產(chǎn)”這一“資產(chǎn)負債觀”。此外，表中“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失”項，也說明了企業(yè)的凈收益是一種“全面收益觀”。

2.會計計量采用了五種計量屬性并存的計量模式

在2006年及以前，我國的會計計量以“歷史成本”或“修正歷史成本②”為原則，因此，會計報表項目所表現(xiàn)的也是用歷史成本所計量的凈值。

2007年以后，執(zhí)行《企業(yè)會計準則》企業(yè)采用的是以“歷史成本”為核心，五種計量屬性并存的計量模式。由于對于變動性較大的金融資產(chǎn)和涉及金額較大的具有融資性質(zhì)的項目大多采用公允價值或現(xiàn)值來計量，增強了會計信息的決策有用性，體現(xiàn)了“資產(chǎn)負債觀”。

（三）報告內(nèi)容的改革：由提供共同性需求向信息披露形式的多樣化轉(zhuǎn)變

由于在會計信息需求的分析上，需要考慮成本效益的最優(yōu)均衡，因此會計應(yīng)按共同需求提供信息。在此理論的指導下，我國規(guī)定企業(yè)應(yīng)對外披露的會計信息都是只能夠滿足各個利益相關(guān)者的共同性需求的會計信息（孫玉甫，2009）。這也是一種傳統(tǒng)的以借貸復式記賬法為核心思想的DCA（Debit-Credit Accounting）會計模式。而現(xiàn)代企業(yè)管理更多的是需要即時提供的信息，以實現(xiàn)對企業(yè)經(jīng)營狀況進行實時控制，因此，根據(jù)企業(yè)業(yè)務(wù)過程和業(yè)務(wù)事件的本質(zhì)決定如何采集、存儲和使用數(shù)據(jù)的REA（Resources-Events-A-gents）會計模式被提出，有力地促進傳統(tǒng)會計報告改革，滿足企業(yè)未來發(fā)展需要（丁璐，2010）。

會計信息化條件已經(jīng)為會計信息生產(chǎn)與報告更優(yōu)模式的構(gòu)建提供了可能。通過會計信息系統(tǒng)構(gòu)建出會計主體生產(chǎn)經(jīng)營盡可能多的情況，由信息使用者根據(jù)自己現(xiàn)時的決策需要去自行提取，使會計信息的披露更有利于決策者使用。

除會計準則規(guī)定的會計信息之外，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，很多新興會計的信息也要求進行披露，如為貫徹落實《國務(wù)院關(guān)于落實科學發(fā)展觀加強環(huán)境保護的決定》引導上市公司積極履行保護環(huán)境的社會責任，促進上市公司重視并改進環(huán)境保護工作，加強對上市公司環(huán)境保護工作的社會監(jiān)督，上海證券交易所2008年5月14日發(fā)布了《上海證券交易所上市公司環(huán)境信息披露指引》，加強了對環(huán)境會計信息的披露。

三、越南會計報告基本情況

（一）報送方式的改革：由所有報表高度按照政府要求填報到向公眾公開披露

1.所有報表高度按照政府要求填報

越南政府1988年頒布的《會計與統(tǒng)計法令》中規(guī)定企業(yè)必須按照統(tǒng)一的報表格式進行填列并報送相關(guān)部門，報告對象主要是主管國家經(jīng)濟的財政部門和統(tǒng)計部門。此時越南經(jīng)濟成分相對簡單，會計指標與國民經(jīng)濟指標高度統(tǒng)一，國民經(jīng)濟指標統(tǒng)計依據(jù)會計報表進行，政府要求企業(yè)使用統(tǒng)一的報表格式進行會計信息報告。

1989年頒布的《國家會計組織條例》中仍然規(guī)定使用統(tǒng)一的表格格式進行填報，會計報表格式與國民經(jīng)濟統(tǒng)計依然高度統(tǒng)一，但在條例中并沒有規(guī)定具體需要報送的報表，而是在其他相關(guān)規(guī)定中給出諸多相關(guān)報表格式。

2003年頒布《會計法》后才明確規(guī)定了企事業(yè)單位必須向有關(guān)部門提交財務(wù)報告。報送的財務(wù)報告包括：（1）會計科目平衡表；（2）收支報告；（3）財務(wù)報告說明書；（4）法律規(guī)定的其他報告。屬于經(jīng)營活動會計單位的財務(wù)報告包括：（1）會計平衡表；（2）經(jīng)營活動成果表；（3）現(xiàn)金流量表；（4）財務(wù)報告說明書。

2.上市公司的會計信息向社會披露

越南胡志明證券交易所于1998年7月11日由越南政府批準成立，在2000年7月28日正式開業(yè)，開業(yè)第一天只有兩家上市公司，之后越南開始了證券市場化的道路。河內(nèi)證券交易所與胡志明證券交易所同一天同一文件批準成立，但直到2005年3月8日才正式開業(yè)。雖證券交易所開業(yè)初期只有少數(shù)公司上市公開交易，但也意味著這些公司必須向市場公開財務(wù)報告，不能單純?yōu)榱伺浜辖y(tǒng)計的需求和企業(yè)自身管理而填報，市場對會計信息的收集披露要求更高。在2003年頒布的《企業(yè)會計準則——21號準則財務(wù)報告列報》中規(guī)定財務(wù)報告系統(tǒng)包括會計平衡表、經(jīng)營成果報表、現(xiàn)金流量表以及財務(wù)報告說明書，除了財務(wù)報告外，企業(yè)還可以編制管理報告。

企業(yè)的財務(wù)狀況說明書包括很多內(nèi)容，相當于我國的報表附注和財務(wù)情況說明書。財務(wù)狀況說明書應(yīng)該包括：提供關(guān)于財務(wù)報表編制的基礎(chǔ)以及發(fā)生重要交易和事項選擇和運用的具體會計政策；根據(jù)會計準則的規(guī)定應(yīng)披露而未能在其他財務(wù)報告中披露的其他任何信息；提供未能在其他財務(wù)報告中披露，但又被視為必須真實、公允披露的補充信息；或有負債、承諾和其他財務(wù)方面披露的信息；非財務(wù)方面應(yīng)披露的信息等。此外，有關(guān)所有者權(quán)益變動情況說明方面，越南并沒有要求填報單獨的一個變動表，而是要求在財務(wù)報告說明書中披露所有者權(quán)益變動的信息。

在越南《企業(yè)會計準則》中，與財務(wù)報告有關(guān)的準則就有11個，如“合營資本財務(wù)信息”、“財務(wù)報告列報”、“銀行及類似金融機構(gòu)財務(wù)報告補充說明”、“資產(chǎn)負債表日后事項”、“現(xiàn)金流量表”、“合并財務(wù)報表及對子公司投資會計”、“關(guān)聯(lián)方信息”、“中期財務(wù)報告”、“分部報告”、“會計政策、會計估計變更和差錯”、“每股收益”等。

（二）報告理論的改革：由“收益費用觀”向“資產(chǎn)負債觀”轉(zhuǎn)變

早期的越南會計比較簡單，主要要求能夠核算利潤以及能夠符合經(jīng)濟統(tǒng)計的需求，它也以權(quán)責發(fā)生制為會計核算基礎(chǔ)，以“原價”為會計計量原則，通過費用與收入相配比計算出“會計收益”及其他各項經(jīng)營指標。經(jīng)營活動成果表是報表體系中的核心，會計平衡表則是經(jīng)營活動成果表的補充。“收益費用觀”下的會計信息強調(diào)企業(yè)的經(jīng)營成果，有助于政府評價企業(yè)管理者對國有資產(chǎn)的管理效益，也有助于政府方便地統(tǒng)計經(jīng)濟指標，體現(xiàn)的是受托責任觀。

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，經(jīng)濟業(yè)務(wù)也變得復雜化，單純地為了方便統(tǒng)計經(jīng)濟指標的財務(wù)報告已不能滿足需求，會計信息更多地要滿足決策有用性的特點。引進國際會計準則體系后越南的財務(wù)報告系統(tǒng)也向“資產(chǎn)負債觀”轉(zhuǎn)變，同時，公允價值、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等計量屬性也經(jīng)常用到對資產(chǎn)的計量當中，會計信息越來越傾向決策有用性的目標。

體現(xiàn)在財務(wù)報表上主要為以下方面：

1.越南財務(wù)報告理論的改革使得財務(wù)報表系統(tǒng)跟國際接軌。會計準則明確規(guī)定使用跟國際財務(wù)報告相近的報表格式，“會計平衡表”其實就相當于我國的“資產(chǎn)負債表”，“經(jīng)營活動成果表”相當于“利潤表”，“現(xiàn)金流量表”跟我國的也基本一致，其中也增加了對所有者權(quán)益變動的信息披露要求，跟我國不同的是越南要求在財務(wù)報告說明書中披露相關(guān)信息，包括：當期凈利潤或凈虧損；直接記入權(quán)益中的各個收益和費用、利得或虧損的要素，以及這些要素的總額；會計政策變更和會計差錯更正的累積影響；與所有者的資本交易業(yè)務(wù)和分派給所有者的股息、利潤；計入當期期初和期末的累積損益余額，以及當期變動；計入當期期初和期末的各類權(quán)益資本、股本溢價和儲備款項之間的變動及比較情況等。

2.會計計量采用了以“原價”計量為核心，輔助于修正制度和適當引入公允價值、現(xiàn)值計量屬性。2003年以前越南主要以“原價”作為會計計量屬性，報表項目的計量也多以“原價”原則體現(xiàn)。2003年后陸續(xù)頒布了26項企業(yè)會計準則，修正制度應(yīng)用于存貨、固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資等項目的再計價，公允價值、現(xiàn)值等主要用于并購、非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)等特殊的交易或事項的計量。這使得會計信息更真實地反映經(jīng)濟運行狀況，更好地體現(xiàn)了信息的決策有用性。

（三）報告內(nèi)容的改革：由提供簡單、特定要求的報告轉(zhuǎn)變?yōu)橄到y(tǒng)、多樣的報告形式

2003年以前越南政府要求企業(yè)提供同時適應(yīng)于會計管理和統(tǒng)計需求的報告信息，報表內(nèi)容相對簡單、固定，多數(shù)為了收集計算某一經(jīng)濟指標。企業(yè)會計準則頒布后引入與國際接軌的財務(wù)報告系統(tǒng)，報表的內(nèi)容得到了具體、系統(tǒng)的披露，更好地服務(wù)于經(jīng)濟的持續(xù) 發(fā)展。

隨著信息技術(shù)的發(fā)展，越南財政部在2005年發(fā)出了《會計軟件的標準及條件指引》的通知，具體規(guī)定了會計軟件的應(yīng)用基礎(chǔ)及條件限制，為會計信息化提供了法律依據(jù)。雖然越南的信息技術(shù)相對落后，但市場上也有不少本土化的會計軟件，一定程度上豐富了會計信息的內(nèi)容及形式，使得更詳細、更及時有用的信息得以記錄，進一步提高了信息的決策有用性。

四、中越會計報告異同比較

中國和越南在會計報告方面的發(fā)展歷程總體來說是大同小異的，從三個角度進行了比較，一是從會計報告的報送方式，都是由報送指定部門到規(guī)定上市公司向社會披露。雖然會計報送的指定部門兩國有所區(qū)別，主要是政府指定的權(quán)屬不同而已，本質(zhì)上是一樣的，都是早期計劃經(jīng)濟體制的要求。二是會計報告理論的比較，兩國都與國際會計的發(fā)展一致，由“收益費用觀”向“資產(chǎn)負債觀”轉(zhuǎn)變。但從兩國的具體情況來看，我國起步早，而且較為成熟，越南不僅起步晚，還不成熟。比如，越南還沒有“所有者權(quán)益變動表”，而只是在報表附注中披露。三是會計報告內(nèi)容方面的比較。兩國也都經(jīng)歷了簡單、共需向復雜、多樣化需求轉(zhuǎn)變。不同的是，我國會計報告的具體披露信息要豐富很多。具體的內(nèi)容雖不盡相同，但變化趨勢是一致的。

五、結(jié)語

通過對中國、越南兩國在會計報告發(fā)展的第三階段“以財務(wù)報告披露為主體的階段”為主線，以《企業(yè)會計準則》的發(fā)展過程為側(cè)重點，通過報告形式、報告理論和報告內(nèi)容三個不同角度進行了對比分析，發(fā)現(xiàn)兩國會計報告的發(fā)展基本都與國際會計報告的發(fā)展趨同；由于越南在政治體制、經(jīng)濟發(fā)展模式方面受我國影響較大，所以兩國會計報告的發(fā)展情況、形式和內(nèi)容也有較多相同之處，但在報表的具體名稱、項目、披露的具體內(nèi)容、項目的具體計量規(guī)定等細節(jié)上，仍存在較多的不同點。

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