避稅的法理分析

【摘 要】 避稅違法嗎？這是文章伊始提出的問題。文章從法律規避的角度分析避稅行為，認為凡是有法規的領域，就有法規規避行為的存在。避稅就是一種法規規避行為，旨在利用合法的形式避開法律所規定的不利后果。避稅遵循的是“凡法律未禁止的，都是允許的”現代法治原則。真正意義上的避稅雖不違法，但現實中，黑白并非總是分明，加之執法者的自由裁量權，納稅人避稅面臨風險：一是可能被界定為逃稅，那就從不違法變成違法；二是可能被認定為不合理避稅，那就面臨特別納稅調整。作為經濟人的企業，為最大化自己的稅收利益而進行避稅，這是正常的經濟行為；但同時作為社會人，企業應履行社會責任，并將其視為一種精神、一種風度、一種文明，這是每個現代人必備的品格。

【關鍵詞】 避稅； 稅收規避； 法理分析； 特別納稅調整

一、避稅違法嗎

2010年4月，中國注冊稅務師協會會長許善達對記者說：“避稅是法律禁止的行為，因為法律規定該繳的稅是不能逃避的，也是不能事后規避的。自然，合理避稅的說法也是錯誤的。”①眾所周知，避稅的“避”是規避的“避”而非“逃避”的“避”。換言之，“規避”不是“逃避”，前者是避稅，后者是逃稅，兩者性質不同，怎么能夠混用呢？而且，我們也未曾見過哪位稅務籌劃研究者將避稅界定為是“事后規避”行為。“法律規定該繳的稅是不能逃避的，也是不能事后規避的”，它與“避稅是法律禁止的行為”兩者之間不存在因果關系。如果“避稅是法律禁止的行為”，其法律依據是什么？“合理避稅的說法”又是“錯”在何處？

時隔兩年，在2012年9月22日召開的中國稅收籌劃研究會上，許善達會長發言：“稅法存在漏洞，說明立法不嚴謹，需要完善。所謂法律解釋，就是把法律條文中需要進一步明確的細節作出規定的立法行為。納稅人利用稅法漏洞開展籌劃，使稅法存在的問題暴露出來，會促使立法機關不斷完善稅法，促進稅法的進步。”②“利用稅法漏洞開展籌劃”是不是許會長此前所認為的“法律禁止的”避稅行為呢？這種判若兩人的觀點，我們該信哪一個呢？

2010年5月5日，中國稅務報在第8版刊登了吉林財經大學稅務學院楊斌、吉林省吉林市地稅局陳有杰合寫的題目為《應將轉讓定價避稅界定為違法行為》的文章，文中說：“關聯企業之間轉讓定價避稅行為與違法行為構成的要件是相吻合的，所以應將其界定為違法行為。只有將其界定為違法行為，才能為反避稅提供法律依據，才能理直氣壯地反對這種行為，維護國家的利益。否則，就會陷入避稅反避稅自相矛盾的誤區。”“法理學告訴我們，違法行為是指社會主體違反法律的、具有社會危害性的、主觀上有過錯的活動。”筆者不是研究法律的，對是否違反法律、法理行為的界定不敢斷言。但常識告訴我們，對涉稅違法行為的界定應該以《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則為準，對涉稅犯罪行為的界定應該以《中華人民共和國刑法》及其有關解釋為準。

如果說“避稅是法律禁止的行為”、“轉讓定價避稅是違法行為”，那么，同為我國社會中介機構的管理者——中國注冊會計師協會組織編寫的全國統一考試輔導教材《稅法》第十四章第四節“稅務籌劃”中的“稅務籌劃基本方法”，其中就有轉讓定價籌劃法、利用稅法漏洞籌劃法、利用會計處理方法籌劃法③，這些方法顯然都是避稅方法，難道“中注協”在“鼓勵”或“肯定”違法行為嗎？

避稅是否合法（或違法），學術界和法學界一般認為，避稅不會導致濫用稅法。德國的法庭在審判過程中都承認這一結論：“不能將所有減少納稅義務的行為都視為逃稅。只要法律上沒有禁止，納稅人就可按自己的意愿從事經營，特別是從繳納最少的角度來有效地組織經營；但從民法的角度看，如果納稅人為了達到既定的經濟目的，而采取不正當的手段，以及在進行了合理的法律解釋和考慮法律的一般目的之后，減稅行為仍不為法律所承認，這就會出現嚴重的濫用法律問題。”在德國的一個著名判例中，其結束語是這樣寫的：“納稅人基于規避稅收負擔之目的而選擇一項法定的經濟形態，可以被認為是符合真實之法律規定要素。此點是與以欺騙方式濫用稅法條文有別的。”這說明法律承認，即使納稅人以避稅為目的而選擇一項法定的經濟形態（關聯企業的內部定價除外），法律也認為是正當的。即是說，從法學角度看，不違反稅法就應視為合法。但從另一方面看，各國為了保證會計信息的公允、有效，在會計準則中都對關聯方及其交易事項的披露作了會計規范。在稅法上，對關聯企業的不正常轉讓定價給予糾正，這說明從法律（至少是稅法）上還要對其進行限制。

二、避稅——法律規避下的稅收規避

法律規避一般是指法律主體利用法律法規的漏洞，通過對法規條文的選擇適用或者通過某種形式的改變以達到法規所要求的要件從而實現按照相關法規制度規定本不應實現的利益。換言之，法律規避就是利用合法的形式來避開法律所規定的不利后果，使得法規制度達到其本欲實現的目的。凡是有法規的領域，就有法規規避行為的存在。可以說，法律規避現象比比皆是，司空見慣，不足為奇。降低或減少法律規避現象，需要從不斷建立健全法規制度、提高執法水平和社會道德的層面等諸多方面去努力，但不應將其籠統地界定為是“錯用、誤用”法規或“濫用”法規。

避稅實質上是納稅人對稅法的一種規避行為。既然稅收是加諸于納稅人的一種負擔，從經濟理性的角度分析，納稅人總是希望避免或減輕對其的影響，因此，稅收規避在所難免。稅收規避不同于稅收節省（節稅），它不符合稅收立法意圖，但也不同于稅收逃避（逃稅），它采取的是公開合法或不違法的方式，其法律形式是真實有效的。

以納稅金額最小化為目標的稅收規避決策是企業稅務籌劃的重要內容。然而，由于在現代企業制度中，很多重要的契約都是以會計數據為基礎，這些稅收規避戰略往往會因降低會計利潤而導致各種可能的成本，這種因報告了較低的利潤或股東權益而帶來的各種真實或可預見的成本稱為財務報告成本（Shackelford和Shevlin，2001）。因此，企業在財務決策中，必須認真權衡降低稅負的稅務會計動機與提高會計利潤的財務報告動機所導致的正負結果相抵后的“凈結果”。

長期以來，基于稅收規避④動機下的財務報告行為一直受到財務與稅務研究者的極大關注。然而，囿于稅收規避行為的不可觀察性與納稅申報表數據的非公開性，如何合理度量企業稅收規避程度，一直是經驗稅務研究者的一大難題。為了推動稅務決策對財務報告目標影響的研究，部分研究者開始轉向尋找對稅收規避行為有顯著影響的可觀察因素，遵循“因素變化→稅收規避行為→財務報告行為”的基本研究思路，以事件研究法來考察企業稅收規避動機下的財務報告行為。

三、避稅的法律依據

目前，各國法律規定的普遍原則是：對于公民來說，“法無禁止即自由”；但對政府部門來說，則是“法無授權即禁止”，只要法律沒有明確授權，公權力就不能作為。現代法治有兩大原則：（1）“凡法律未禁止的，都是允許的。”此原則旨在充分調動個人的積極性，賦予公民廣泛的自由。（2）“凡法律未允許的，都是禁止的。”即不能做法律不允許的事，否則就是違法，此原則旨在維護正常的社會經濟秩序。

法律明文允許的，當然是合法的；法律未明文禁止的，對于企業（公民）而言，可以視為允許的、合法的。企業的行為和結果與法律的立法意圖可能一致，也可能不一致，但在成文法中，判斷某一事件是否合法的依據是且只能是具體而明確的法律條文。立法意圖是制定法律和法律條文本身的先導意識，只有當其達到一定廣度和深度且為相當多的人接受和理解并上升為正式的法律條文時，對人們的行為才具有強制約束力；相反，若沒有明確而正式的法律規定，即使有這樣那樣的法律意識或標準，也不具有法律效力。同樣，當已制定的法律條文與其立法意圖產生偏差時，具有法律效力的是法律條文，而不是其立法意圖。因此，即使避稅不符合有關稅收法規制度的“立法意圖”，它也是企業的權利，承認其合法或不違法，本身就是對稅法法律條文的尊重。

法律是一種行為規范，它在賦予人們權利的同時也規定其義務，問題在于如果一項行為既不為法律所肯定，又不為法律所禁止，那么，公民是否能夠實施這種行為或謀取這種利益而不受懲罰呢？答案應該是肯定的。阿根廷憲法規定：“不應強迫阿根廷的居民去做法律沒有規定的事情，同時也不能禁止他們去做法律沒有禁止的事情。”⑤

19世紀法國啟蒙思想家、法學家孟德斯鳩在論述民主自由的國家時，曾經說過：“這個國家的公民可以說和寫任何法律沒有明文禁止說和寫的東西。”⑥美國最高法院大法官George Sutherland認為，納稅人只要采取法律上許可的方法，就有法律上的權利去降低其繳納的稅額，或者完全避免繳納，這一點不容置疑。⑦公民有權實施法律所禁止實施之外的一切行為，而非只能實施法律允許實施的行為；政府只能實施法律允許實施的行為，否則便是對公民權利的侵犯。因此，只要在法律中沒有明文規定避稅是違法的，避稅行為就應是合法的，這完全符合現代法治原則。

在發達國家，一般都認可納稅人通過安排“合法獲取”的稅收利益，并不會因為納稅人系列安排的最終結果可以獲取稅收利益，就會適用反避稅規定。即使納稅人的主觀目的是為追求稅收利益，但當一系列的安排同時具有合理商業目的時，這一系列的安排就不會被否認。

四、避稅與逃稅

在早期，人們對避稅與逃稅并不作區分。在1860年英國的一個訴訟案中，法官特納（L.J.Turner）建議用避稅（tax avoidance）來代表納稅人合法地少納稅，而用“稅收違法”（tax contravention）表示今天人們所說的逃稅行為。現代意義上“避稅”和“逃稅”的概念最早是從美國開始使用的。1916年，Oliver Wendell Holmes in Bullen v. Wisconsin案中使用了這兩個概念，后來英國也開始接受這兩個概念。到20世紀50年代，英國的學界也開始使用“逃稅”（tax evasion）和“避稅”（tax avoidance）。但直到20世紀70年代，美、英等國還有許多人將這兩個概念混用。因此，為了防止誤會，目前仍有人還使用“合法避稅”和“違法逃稅”概念，以強調兩者的區別。

各國法律對逃（偷）稅都有界定。我國《稅收征管法》第六十三條規定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。”我國《刑法》第二百零一條將“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的……”界定為逃避繳納稅款罪，簡稱逃稅罪。

各國法律一般都沒有定義避稅，我國也不例外。維基百科（Wikipedia）對避稅與逃稅的界定是：“避稅是納稅人合法地利用稅收制度為我所用，以便減少稅法所要求其繳納的稅款的數量，而逃稅是個人、企業和其他組織用違法的手段逃避稅收。逃稅一般是納稅人向稅務機關弄虛作假，虛報或假報其經營情況，從而達到減少納稅義務的目的。”

盡管國內外學界、政界、實務界對避稅有不同的認識，但避稅與逃（偷）稅的基本區別還是容易界定的：（1）避稅沒有違反稅法和刑法等有關法律，而逃稅是違反稅法（多列支出、不列或少列收入）或違反刑法（欺詐行為）的；（2）避稅是納稅人事先通過改變經營行為或經營方式避免納稅義務發生，而逃稅是在納稅義務已經發生的情況下，通過篡改發票或賬簿等手段隱瞞納稅義務，兩者采取的手段不同。但在實務中，兩者的界限往往并不清晰，因為黃色與紅色、灰色與黑色是接 壤的，正如英國前財政大臣丹尼斯·黑勒（Denis Healey）所言：“避稅與逃稅的區別，就看監獄大墻墻壁的厚度。”⑧同樣的稅務籌劃方法，有的時候、有的地方（國家、地區）可以被認定為避稅，有的時候、有的地方（國家、地區）卻可能被界定為逃稅。正所謂“橘在淮南為橘，在淮北為枳”。

目前，各國對避稅行為與逃稅行為的區別，一般都沒有明確的法律界定。理論界一般認為，逃稅是在納稅義務發生后，不履行法定納稅義務的行為，是對稅法的直接違反。避稅則是規避納稅義務的發生，通常不違背稅法。然而，避稅方案總是瞄準稅法的漏洞和空白，其中往往充斥著“暗箱操作”，有的就可能會涉嫌違法。

五、避稅可能面臨特別納稅調整

《企業所得稅法》實施后，企業的避稅將面臨“特別納稅調整”。“特別納稅調整”是針對“一般納稅調整”而言的，是稅務機關出于實施反避稅目的而對納稅人特定納稅事項所作的稅收調整，包括針對納稅人轉讓定價、資本弱化、受控外國公司及其他避稅行為而進行的稅收調整。特別納稅調整的“特別”之處體現在對象、內容、方法等很多方面。我國所得稅法更多關注的是調整的合理性與合法性以及稅務機關執法的準確性。《企業所得稅法》中的“特別納稅調整”不僅局限于此，它更多是針對資本的國際流動，更多強調企業經濟行為在市場經濟運行中的公平性、合理性問題，拓展和提升了反避稅的理念和領域。凡因不合理的安排而減少企業的應稅收入或應稅所得額的行為，都將屬于調整和規范的內容。

這就意味著納稅人的避稅成本將會增大。“特別納稅調整”的處罰性條款對企業來說威懾力較大。更重要的是，企業被稅務機關查處的信息一旦被披露，就會直接影響企業的形象、公司的股票價格，進而影響到企業的融資和發展。與其要在將來承擔巨大的經濟損失和心理壓力，企業還不如嚴格按照獨立交易原則進行交易，其并購重組等重要經濟行為應具有合理商業目的。如果發現自己把握不準的問題應及時與稅務機關溝通，爭取稅務機關的理解與支持，將隱患消滅在萌芽之中。

“為平衡納稅義務人合理的負擔與制止稅收逃避的需要，稅收規避責任不宜過重，以補償為主即可。”⑨在一般稅收規避行為中，由于納稅人并無真實意識的違反行為，與逃稅行為有本質上的區別，故未規定相應的行政處罰責任。但若在補稅調查過程中，納稅人有其他違反真實義務的行為，仍有構成逃稅的可能。再者，由于稅務機關所認定的補稅調整額具有一定的不確定性，再加上10年的追溯期與加收利息，無疑會大幅提高企業稅收規避的風險與成本。

納稅人不會因為特別納稅調整（政府的反避稅措施）而不避稅，但也不能因避稅不違法而不考慮被納稅調整后將會給企業帶來的有形和無形損失。

所有法人、自然人同時都在扮演經濟人和社會人兩種角色。當你作為一個經濟人同時也是一個納稅人時，出于自身利益的考慮，自然會在不違反稅法、不破壞規則的前提下，盡可能規避納稅義務，以最大化自己的稅收利益；但在作為社會人時，則應遵守和尊重規則，履行社會責任，并將其視為一種精神、一種風度、一種文明，這是每個現代人必備的品格。否則，便無法在社會上生存和立足。沒有規則，社會也就無法得到和諧與安寧。生活不能沒有規則，規則就是人生的紅綠燈。

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