“營改增”對施工企業財務工作的影響

【摘 要】 文章分析了營業稅改征增值稅對建筑企業實際稅負、財務指標的不確定性等的影響，并從五個方面提出了推進和完善建筑業“營改增”的舉措。

【關鍵詞】 營改增； 進項稅額； 稅負

營業稅改征增值稅是1994年和2009年增值稅制度改革的進一步深化，其目標在于進一步解決貨物與勞務稅制中的重復征稅問題，切實減輕企業稅收負擔，完善稅收制度，支持現代服務業的發展。作為營業稅稅目之一的建筑業一直以來也頗受重復征稅的困擾，迫切希望通過稅制改革來減輕企業稅負，增加行業的競爭力。本次“營改增”就包括建筑業在內，財稅〔2011〕110號文件明確規定，建筑業按照發生銷售額的11%征收增值稅，同時規定建筑業原則上適用增值稅一般計稅方法，即用銷項稅額減進項稅額來確定應納增值稅額。

從2012年1月1日起“營改增”已經在上海交通運輸業和部分現代服務業先行試點，后來擴大到北京、天津等地區。2013年8月1日起，“營改增”試點在全國范圍內推開。

“營改增”是國家稅制改革的一項重大舉措，建筑業要認識到深化增值稅制度改革是目前國家結構性減稅的重要步驟。企業首先必須積極配合、嚴格執行，確保本次稅制改革的順利實施；其次要認真研究“營改增”對建筑行業的實際影響，做到未雨綢繆。

一、“營改增”后進項稅額不足，導致建筑業實際稅負偏高

有關專家測算“營改增”后建筑企業的稅負基本不變或者有所降低，這一結論僅是理論計算的結果，其依據在于施工企業材料、設備均能獲取足額增值稅進項稅額，理論上只要建筑業能夠獲得銷售額8%以上的進項稅額，企業稅負會低于營業稅。那么建筑業能像專家預計的那樣獲取足額的進項稅額嗎？

最近筆者對所在單位的某一工程進行的百元產值成本費用分析顯示，要獲得8%的進項稅額并非易事。分析結果如下：在百元產值中鋼材占24%，可獲得進項稅額3.49元；商混占10%，可獲得進項稅額0.57元；彩鋼板等其他材料可獲得進項稅額1.24元；而人工費、磚、沙石、水電費等項目均不能獲取進項稅額。也就是說百元產值僅能取得可抵扣的進項稅額5.30元，而百元產值的銷項稅額為9.9元（100/1.11*11%），百元產值應繳增值稅4.61元，按照目前營業稅的規定百元產值繳納營業稅3元，這就意味著稅制改革后百元產值增值稅比營業稅多繳稅1.61元，稅負增長54%。這一計算結果與2012年江蘇省、北京市等省市的建筑企業實際測算的結果相近。根據他們的測算，“營改增”后85%以上的建筑企業稅負不降反升，有的企業稅負提高了50%以上。

從上面計算可以看出，建筑企業僅能獲得5.87%的進項稅額，對建筑業而言無法獲取足額的進項稅額，其具體原因在于：

1.人工成本：由于工程施工采用項目制管理，施工工人均是由農民工組成，而通常由建筑公司與勞務隊簽訂勞務合同，在目前稅收環境下很多勞務隊無法提供增值稅專用發票，即使將來勞務隊可以開具發票，估計稅率在5%～6%之間，差額部分也只能由建筑公司自己承擔，導致占建筑業施工成本20%～30%的勞務成本其進項稅額無法抵扣。

2.土方工程：施工企業經常是到外地施工，由于人生地不熟，只能由當地人來完成，很多人納稅意識薄弱，讓他們提供發票非常困難。

3.施工用水電費：施工企業經常是到外地臨時施工，多數情況下水電費都是與建設單位進行分表結算，水電費發票只能提供給建設單位，由于施工企業使用的水電費是建設單位總表的一部分，目前建設單位只能開具水電費結算單與施工企業進行結算，水電費結算單不是《增值稅暫行條例》規定的合法抵扣憑證，導致施工企業水電費無法進行抵扣。

4.“甲供材”：目前很多項目施工中，建設單位自行采購主材再提供給施工單位使用，也就是所謂的“甲供材”。在“甲供材”下，由于建設單位是采購人，供貨方的發票提供給了建設單位，建設單位與施工企業間通過結算單進行結算，上述分析中，項目使用的鋼材、商混是公司自行采購的，稅改后的稅負都有了明顯增加。如果存在“甲供材”，施工企業的稅負會增加得更多。

5.零星材料：目前施工所用的磚瓦、沙石等零星材料多是從施工地農民、個體工商戶、小規模納稅人手中采購的，這些合作方肯定不能提供專用發票。

6.機械費：目前很多施工企業大量的機械設備要么由企業內部提供要么是從個人手中租賃來的，在存量資產的抵扣和“營改增”后個人是否可以認定為一般納稅人這些政策沒有明確前，施工企業租賃機械設備無法獲取足額的進項稅額就會影響企業的稅負。

目前實際稅收管理環境由于地方保護主義、稅收遵從度低、納稅意識薄弱等因素的影響并沒有想象的那么樂觀，無法獲取足夠的進項稅額導致實際稅負沒有達到有關部門的預期。此外，由于增值稅的稅負增加，導致城建稅等附稅也相應地上升。

二、“營改增”中新舊制度的轉換，導致財務指標的不確定性

1.工程報價：營業稅屬于價內稅，而增值稅屬于價外稅，二者對工程報價的影響不同，同樣一個項目比方說結算100萬元的項目在營改增前，營業稅占結算的比重3%為3萬元，除稅金以外的項目占97%，為97萬元；在營改增后，價外稅的增值稅在結算里占比在10%左右約為10萬元，除稅金以外的項目占90%為90萬元，無形中就擠占了別的定額、取費項目，在編制定額時定額、取費項目就必須重新調整，而建筑公司報價時也要相應調整，對施工企業的預算人員來說是一個全新的課題。

2.存量資產：營改增前新購置的生產設備的抵扣、企業應收賬款中尚未開票的債權部分如何納稅、已采購形成的庫存材料用于新項目又如何納稅等。筆者認為可以對設備按照其以后期間計提的折舊額計算可以抵扣的進項稅額；材料部分可以按照使用量計算可以抵扣的進項稅額以便分期抵扣，既能保證國家稅款不會出現較大的回落又能照顧施工企業的稅收負擔，體現公平稅負的原則；企業尚未收回的債權可以仍然按照以前的稅率繳稅，新稅率適用于企業新開工的項目。

3.資產負債率：由于增值稅為價外稅，稅制改革后以前包括在資產價值內的進項稅額需要計入應繳稅費科目，導致資產賬面價值比以前降低，而負債金額增加，企業的資產負債率提高。

4.企業經營指標：為了提高經營者經營的積極性，企業每年年初均要下達產值等各種經營指標。在繳納營業稅時期，產值指標中包括稅金，“營改增”后產值中不再包括稅金，這就要求我們必須對考核指標進行相應的調整，以便從縱向角度考核經營者的經營情況和企業的發展趨勢。

5.企業資金狀況：從上游來看，開何種發票對建設單位影響不大，因為建設單位多是最終消費者，不存在稅負轉嫁的問題，這就意味著施工企業的資金狀況不會有大的改觀。從下游來看，在施工企業資金較為緊張的情況下，經常拖欠供應商的貨款，供應商即使不開具發票，對施工企業稅負也沒有影響。“營改增”后為了減輕稅負就必須獲取發票，而很多供應商就會以企業未付清貨款為由拒絕開具發票，企業被迫支付貨款，導致企業資金更加緊張。

因此，在營改增后，定額編制、工程量清單報價計價規則、存量資產的納稅問題等沒有明確前，施工企業在成本預算管理、實際成本管理、資金運用等方面的不確定會增加。

三、進一步推進和完善建筑業“營改增”的各項舉措

1.發票管理：（1）合同管理部門在今后簽訂合同時，合同中必須增加發票條款，明確發票開具時間、發票送達時間、發票類型、開具假發票的責任、發票丟失后的配合責任等內容；（2）加強大額發票收發、開具、保管制度建設；（3）及時認證進項稅票，外地施工的項目部取得的增值稅發票必須及時到稅務機關進行認證，如果當期施工企業必須向建設單位開發票，就會出現因進項稅額不足當期多繳稅的情況，雖然進項稅額以后期間也能抵扣，表面上看是時間性差異，但先繳稅就會喪失稅款的時間價值，這與稅務規劃的理念是背道而馳的。

2.除了積極組織財務、項目、預算管理人員等進行培訓外，還要積極與稅務部門、建設部門保持溝通，了解新稅制下納稅地點、納稅時間、定額編制，清單報價的新規定，在承攬工程任務時，及時調整報價方案。

3.稅制改革后要盡量選擇一般納稅人作為合作方，并考察其抵扣稅率，避免出現因不能獲得足夠的抵扣憑證和進項稅額而增加企業稅負的情況。

4.稅法規定的專用發票等抵扣憑證，僅是稅款可以抵扣的必要條件之一，購銷合同、供貨方的供貨憑證、雙方資金收付的銀行流水單也是證明交易真實性的有效憑證，施工企業要加大對這些憑證管理的力度，同時要減少上下游資金代付的情況，以規避不必要的稅務和財務風險。

5.加強內部培訓，充分認識增值稅涉稅風險的嚴重性。稅制改革后，企業的稅負有可能提高，影響企業的效益和資金流，這與目前稅務管理的環境、企業自身的管理水平、國家有關配套改革不到位有關，但不能為了降低稅負而出現虛構交易、虛開專用發票的情況，國家對惡意虛開專用發票的打擊力度明顯高于普通發票。

“營改增”是不可逆轉的歷史潮流，雖然存在諸如實際稅負有可能提高等挑戰，但正如有的專家提出的那樣，“營改增”是倒逼施工企業加強自身管理，提高管理水平的良好機遇。施工企業一方面要做好呼吁工作，另一方面要切實改變經營方式，進一步規范自身管理，提高自身管理水平。

【參考文獻】

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