“營(yíng)改增”對(duì)工業(yè)企業(yè)存貨出租的納稅影響

【摘 要】 工業(yè)企業(yè)存貨出租業(yè)務(wù)目前不僅存在重復(fù)征稅，而且稅制設(shè)計(jì)復(fù)雜，不便于稅收征管，“營(yíng)改增”后，這些問(wèn)題將會(huì)得到根本性的解決。“營(yíng)改增”稅制設(shè)計(jì)中，建議取消對(duì)應(yīng)稅消費(fèi)品包裝物出租征收消費(fèi)稅的做法，并將貨物租賃稅率設(shè)置成與貨物銷售一致。

【關(guān)鍵詞】 營(yíng)改增； 存貨出租； 納稅影響

“營(yíng)改增”擴(kuò)大了我國(guó)增值稅的稅基，將原來(lái)增值稅抵扣鏈條的斷裂之處重新接起。作為我國(guó)“十二五”期間的一個(gè)重要稅改項(xiàng)目，“營(yíng)改增”自2012年開(kāi)始在上海、北京等11個(gè)省（直轄市、計(jì)劃單列市）試點(diǎn)，且試點(diǎn)范圍呈不斷擴(kuò)大之勢(shì)，對(duì)國(guó)家和納稅人層面都將產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。

按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定：“存貨，是指企業(yè)在日常活動(dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等。”工業(yè)企業(yè)持有存貨的目的主要是銷售或生產(chǎn)耗用，也不排除提供勞務(wù)耗用的情況，存貨出租即屬于后一種情況。目前，非“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)工業(yè)企業(yè)存貨出租稅制復(fù)雜，可以分為繳納增值稅、繳納營(yíng)業(yè)稅、既繳納增值稅又繳納營(yíng)業(yè)稅三種情況，而在后兩種情況下，存在著重復(fù)征稅，不但違背了稅制設(shè)計(jì)的原則，也加重了納稅人的負(fù)擔(dān)。“營(yíng)改增”將簡(jiǎn)化稅制，將目前征收營(yíng)業(yè)稅的有形動(dòng)產(chǎn)租賃納入增值稅范圍，使工業(yè)企業(yè)存貨出租業(yè)務(wù)稅負(fù)更加合理。以下按業(yè)務(wù)類型分別闡述“營(yíng)改增”對(duì)工業(yè)企業(yè)存貨出租的納稅影響。

一、工業(yè)企業(yè)銷售貨物的同時(shí)出租包裝物

非“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)工業(yè)企業(yè)銷售貨物的同時(shí)出租包裝物，收取的包裝物租金屬于現(xiàn)行《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》及《實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定的價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)換算成不含增值稅銷售額，按貨物的適用稅率征收增值稅。同時(shí)，現(xiàn)行《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》及《實(shí)施細(xì)則》也將該項(xiàng)包裝物租金作為價(jià)外費(fèi)用處理，當(dāng)與出租包裝物同時(shí)銷售的貨物為從價(jià)計(jì)稅或復(fù)合計(jì)稅的應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)，包裝物租金還應(yīng)按貨物的增值稅稅率換算成不含增值稅租金，并計(jì)入貨物銷售額，按貨物所適用的消費(fèi)稅從價(jià)計(jì)稅稅率或復(fù)合計(jì)稅中的從價(jià)稅率計(jì)繳消費(fèi)稅。

工業(yè)企業(yè)銷售貨物的同時(shí)出租包裝物，一項(xiàng)銷售行為既涉及應(yīng)繳增值稅的貨物又涉及增值稅的非應(yīng)稅勞務(wù)，本質(zhì)上屬于現(xiàn)行增值稅法規(guī)中規(guī)定的“混合銷售行為”，該項(xiàng)行為存在的基礎(chǔ)是現(xiàn)行稅制下增值稅和營(yíng)業(yè)稅的分離。因?yàn)樵擁?xiàng)行為判斷和稅法適用的復(fù)雜性，納稅人在稅款計(jì)算和會(huì)計(jì)處理中極容易出現(xiàn)錯(cuò)誤，從而會(huì)影響到稅收征管的效率。“營(yíng)改增”的主旨是將營(yíng)業(yè)稅并入增值稅，逐步實(shí)現(xiàn)兩稅的統(tǒng)一，“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)已將原來(lái)屬于營(yíng)業(yè)稅納稅范圍的有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)納入增值稅范圍，規(guī)定稅率為17%（財(cái)稅〔2011〕111號(hào)）。由此推斷，“營(yíng)改增”后，工業(yè)企業(yè)銷售貨物的同時(shí)出租包裝物將不再屬于混合銷售行為，而應(yīng)分別按照銷售貨物和有形動(dòng)產(chǎn)租賃兩個(gè)稅目繳納增值稅。

銷售貨物同時(shí)出租的包裝物本身不屬于應(yīng)稅消費(fèi)品，并未構(gòu)成應(yīng)稅消費(fèi)品在零售環(huán)節(jié)的最終消費(fèi)實(shí)體。在會(huì)計(jì)上，包裝物成本在租金收入中收回，而非在應(yīng)稅消費(fèi)品銷售收入中收回。因此，現(xiàn)行對(duì)其計(jì)征消費(fèi)稅的做法缺乏合理性，建議立法部門在“營(yíng)改增”的稅制設(shè)計(jì)中一并加以考慮。

二、工業(yè)企業(yè)兼營(yíng)存貨出租

工業(yè)企業(yè)兼營(yíng)存貨出租是指其在經(jīng)營(yíng)范圍上以商品生產(chǎn)銷售為主，以存貨（包括原材料、包裝物、周轉(zhuǎn)材料、半成品、產(chǎn)成品等）出租為輔，在實(shí)務(wù)中通常分別領(lǐng)購(gòu)工業(yè)和租賃業(yè)發(fā)票的經(jīng)濟(jì)行為。按現(xiàn)行稅收法規(guī)規(guī)定，租賃業(yè)屬于營(yíng)業(yè)稅納稅范圍（國(guó)稅發(fā)〔1993〕149號(hào)），屬于增值稅的非應(yīng)稅項(xiàng)目。工業(yè)企業(yè)兼營(yíng)租賃業(yè)，必須分別核算貨物和非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)額，并作為計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)納稅額的依據(jù)。在現(xiàn)行增值稅和營(yíng)業(yè)稅分離的稅制下，一方面存在著兩稅銜接過(guò)程中的鏈條斷裂，另一方面又因兩稅稅基的整體性無(wú)法做到徹底分離。所以對(duì)于工業(yè)企業(yè)用作出租的存貨，并非只按租金收入單純地繳納營(yíng)業(yè)稅一種流轉(zhuǎn)稅，還涉及增值稅的計(jì)繳問(wèn)題。

（一）將外購(gòu)的存貨用于出租

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)貨物進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。工業(yè)企業(yè)用作出租的外購(gòu)存貨是不能同生產(chǎn)用外購(gòu)存貨一樣抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，如果企業(yè)將原作為生產(chǎn)用存貨改作出租用途，應(yīng)于用途改變時(shí)做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。當(dāng)企業(yè)對(duì)生產(chǎn)用和出租用存貨實(shí)行統(tǒng)一進(jìn)貨，無(wú)法劃分生產(chǎn)和出租各自的領(lǐng)用金額時(shí)，應(yīng)按《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十六條規(guī)定的公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)月無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)月存貨出租營(yíng)業(yè)額合計(jì)÷當(dāng)月全部銷售額、營(yíng)業(yè)額合計(jì)

按目前“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)的做法推斷，“營(yíng)改增”后工業(yè)企業(yè)將外購(gòu)的存貨用于出租，外購(gòu)時(shí)可以憑增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，出租時(shí)按有形動(dòng)產(chǎn)租賃的增值稅適用稅率確認(rèn)銷項(xiàng)稅額，當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額減去當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。“營(yíng)改增”前，該項(xiàng)業(yè)務(wù)按租金收入全額計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅，在不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的情況下，總稅收負(fù)擔(dān)為租金總收入乘以5%的營(yíng)業(yè)稅稅率；“營(yíng)改增”后，該項(xiàng)業(yè)務(wù)按有形動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)的增值額征稅，在不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的情況下，總稅收負(fù)擔(dān)為不含增值稅租金總收入與不含增值稅的存貨購(gòu)進(jìn)成本之差乘以該項(xiàng)目的增值稅適用稅率。“營(yíng)改增”后該項(xiàng)業(yè)務(wù)按增值額征稅的做法可以避免之前因全額征稅導(dǎo)致的重復(fù)征稅，使納稅人的稅收負(fù)擔(dān)更加合理。

（二）將自產(chǎn)或者委托加工的存貨用于出租

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，視同銷售貨物。這里的非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程。工業(yè)企業(yè)將自產(chǎn)或者委托加工的存貨用于出租即為用于銷售之外的非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，屬于視同銷售的范疇，除按以后的租金收入繳納營(yíng)業(yè)稅之外，還應(yīng)按視同銷售的相關(guān)規(guī)定于貨物移送出租的當(dāng)天確認(rèn)其銷售額，并作為計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額的依據(jù)，而自產(chǎn)、委托加工存貨過(guò)程中外購(gòu)的原材料、機(jī)械設(shè)備等所支付的增值稅額可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

在目前增值稅和營(yíng)業(yè)稅分離的稅制下，兩稅的納稅范圍是互斥的，視同銷售的規(guī)定試圖保持兩稅銜接過(guò)程中納稅范圍的相互獨(dú)立，但從流轉(zhuǎn)稅稅基的角度看，商品和勞務(wù)本身是一個(gè)整體，真正的獨(dú)立是不存在的，該項(xiàng)規(guī)定為了追求增值稅鏈條的完整，將本不存在的交易虛擬成真正的銷售確認(rèn)銷項(xiàng)稅額，缺乏稅制設(shè)計(jì)的合理性，也加重了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。同時(shí)，按租金全額計(jì)征營(yíng)業(yè)稅的做法，也因存在著重復(fù)征收，違背了稅制設(shè)計(jì)的公平原則。

“營(yíng)改增”后，工業(yè)企業(yè)將自產(chǎn)或者委托加工的存貨用于出租無(wú)需再做視同銷售處理，有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)和銷售業(yè)務(wù)一樣都屬于增值稅的納稅范圍，應(yīng)按不含增值稅租金收入確認(rèn)銷項(xiàng)稅額，可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額是自產(chǎn)、委托加工存貨過(guò)程中外購(gòu)原材料、機(jī)械設(shè)備等所支付的增值稅稅款。顯然，“營(yíng)改增”尊重了有形動(dòng)產(chǎn)銷售和租賃流轉(zhuǎn)稅稅基的整體性，并且實(shí)現(xiàn)了統(tǒng)一的增值額征稅，更加先進(jìn)合理。

三、工業(yè)企業(yè)出租原材料、半成品，收回后繼續(xù)加工銷售

工業(yè)企業(yè)出租原材料，屬于上述“將外購(gòu)的存貨用于出租”，外購(gòu)環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，同時(shí)應(yīng)按租金收入繳納營(yíng)業(yè)稅；工業(yè)企業(yè)出租半成品，屬于上述“將自產(chǎn)或者委托加工的存貨用于出租”，應(yīng)按視同銷售相關(guān)規(guī)定確認(rèn)半成品銷售額并作為計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額的依據(jù)，半成品生產(chǎn)過(guò)程中外購(gòu)的原材料、機(jī)械設(shè)備等可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。同時(shí)，應(yīng)按租金收入繳納營(yíng)業(yè)稅。如果工業(yè)企業(yè)的原材料、半成品，一直用于出租，現(xiàn)行稅制雖然有不合理之處，但在兩方面是可取的：一是基本保持了增值稅的鏈條完整——有進(jìn)項(xiàng)稅額必有銷項(xiàng)稅額，沒(méi)有產(chǎn)生銷項(xiàng)稅額則進(jìn)項(xiàng)稅額也不能抵扣；二是維持了增值稅和營(yíng)業(yè)稅納稅范圍的相對(duì)獨(dú)立。如果工業(yè)企業(yè)出租原材料、半成品是暫時(shí)的，收回后繼續(xù)加工銷售的，按現(xiàn)行稅制規(guī)定，還要按最終銷售額確認(rèn)銷項(xiàng)稅額，而沒(méi)有對(duì)應(yīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，這將導(dǎo)致增值稅違背按增值額征稅的設(shè)計(jì)初衷，具體表現(xiàn)為：收回原材料繼續(xù)加工銷售，采購(gòu)、出租、銷售整個(gè)業(yè)務(wù)既按租金全額征收營(yíng)業(yè)稅，又按最終銷售額全額征收增值稅；收回半成品繼續(xù)加工銷售，采購(gòu)、出租、銷售整個(gè)業(yè)務(wù)在前款征稅方法的基礎(chǔ)上，又增加了半成品視同銷售的增值額征稅——應(yīng)納稅額為半成品視同銷售的銷項(xiàng)稅額減去其生產(chǎn)過(guò)程中外購(gòu)原材料、機(jī)械設(shè)備可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，因而稅負(fù)更加缺乏合理性。產(chǎn)生上述問(wèn)題的根本原因是增值稅與營(yíng)業(yè)稅界限劃分不清，存在交集，在現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制下無(wú)法從根本上得到妥善解決。

“營(yíng)改增”的主旨是實(shí)現(xiàn)增值稅擴(kuò)圍，將營(yíng)業(yè)稅盡可能地納入增值稅中，體現(xiàn)流轉(zhuǎn)稅增值額征稅的先進(jìn)性。“營(yíng)改增”后，對(duì)于工業(yè)企業(yè)出租原材料、半成品，收回后繼續(xù)加工銷售的業(yè)務(wù)，在外購(gòu)原材料、機(jī)械設(shè)備時(shí)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，原材料、半成品出租時(shí)按租金收入確認(rèn)銷項(xiàng)稅額，最終產(chǎn)品銷售時(shí)，按銷售收入確認(rèn)銷項(xiàng)稅額。“營(yíng)改增”對(duì)該業(yè)務(wù)的影響表現(xiàn)在：稅制設(shè)計(jì)更加合理，便于納稅人理解，因而也有利于稅收征管；稅收負(fù)擔(dān)及其在納稅人之間的分配合理化，有利于提高微觀經(jīng)濟(jì)實(shí)體的經(jīng)營(yíng)效率。

目前，“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)貨物租賃業(yè)務(wù)增值稅稅率暫定為17%，是考慮到出租收入作為貨物部分價(jià)值的轉(zhuǎn)化，與銷售性質(zhì)相同，理應(yīng)適用相同的稅率。鑒于現(xiàn)行稅法對(duì)一些特殊貨物設(shè)置了13%的法定低稅率，如果“營(yíng)改增”后，法定低稅率依然存在，會(huì)存在貨物購(gòu)入按13%的稅率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，出租則按17%的稅率確認(rèn)銷項(xiàng)稅額的情況，產(chǎn)生不合理的“剪刀差”，因此建議“營(yíng)改增”正式文件中，將貨物租賃增值稅稅率確定為與貨物銷售一致。

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