煤炭企業產品銷售收入確認時點問題探討

【摘 要】 收入的確認是會計核算中最為復雜的確認問題。文章依據《企業會計準則第14號——收入》，以冀中股份東龐礦汽運銷售為例，通過在銷售業務不同環節上確認收入的利弊分析，提出了煤炭企業產品銷售收入確認時點的合理選擇。

【關鍵詞】 煤炭企業； 銷售收入； 確認時點

一、引言

一般來說，產品銷售業務的完成預示著銷售收入的實現，但是，由于產品銷售是一個復雜的過程，涉及許多環節，不同企業往往對銷售業務的完成有不同的確定標準，因此，企業對銷售收入確認時點的選擇并不唯一。雖然《企業會計準則第14號——收入》對收入的確認條件進行了規范，但針對煤炭行業銷售業務的實際情況，應在哪個環節進行收入的確認，還需要按照收入確認的條件，遵循實質重于形式的原則予以準確判斷。

二、案例分析

（一）案例企業銷售業務的特點

東龐礦的商品煤主要通過火車及汽車兩種運輸方式對外銷售，交貨方式絕大多數為用戶取煤。本文的研究對象是案例企業商品煤銷售中由用戶取煤，并通過汽車運輸方式下的產品銷售業務（以下簡稱：汽運銷售）。根據不同的市場情況，該企業主要采用預收貨款、交款提貨以及賒銷三種貨款結算方式，銷售業務主要環節包括：用戶的選擇與確定、合同的簽訂與履行、定價、預收賬款、發卡、發貨、款項結算、售后事項及信用檔案管理等。

（二）收入確認時點上存在的問題

該企業煤炭產品銷售存在運輸方式、結算方式、開票時間等方面的不同。從結算方式看，存在先交款后提貨的零散用戶、先支付預付款然后根據合同滾動結算的大宗用戶、信用賒銷戶等情況；從開具增值稅發票的時間看，分為月末結算開票、不定期結算開票、拉完貨后隨即開票等情況。結算與增值稅票開具的時點不明晰、客戶選擇隨意性大，使得煤炭企業銷售收入確認時點不清，進而導致收入確認不及時甚至出現跨期確認收入的問題，影響了各期利潤的準確性。

（三）對不同銷售環節確認收入的利弊分析

對照《企業會計準則第14號——收入》對銷售收入的確認條件，對各不同環節上確認銷售收入的利弊做如下分析。

1.簽訂購銷合同時

長期及大宗用戶在與企業洽談達成交易意向后即簽訂商品煤購銷合同，合同的成立只表明購銷交易的意向形成，并非銷售業務的完成，銷售業務的完成需要購銷雙方實際履約合同。若在簽訂合同時就確認收入的實現，不符合“企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方”這一條件。通常，轉移商品所有權憑證或交付實物后，商品所有權上的風險和報酬才會隨之轉移，如商品零售、訂貨銷售、分期收款方式等。因此，不能在簽訂購銷合同時確認收入。

2.收到預付款時

通常視“收取款項或者開出銷售款項憑據的當天”為銷售活動的完成，但企業顯然不能在收到用戶預付的款項時認定銷售業務的完成。準則規定，“采取預收貨款方式銷售貨物，在發出商品時確認收入，預收的貨款應確認為負債，不應當確認為收入”。因此，不能在收到用戶的預付款項時就確認收入的實現。

需要補充的是用戶在預付貨款后要求開具增值稅發票，企業能否在此時為其開具發票的問題。按照稅法的相關規定，采用預收貨款結算方式的，專用發票開具時限規定為貨物發出的當天，與會計上收入的確認一致。收到預付款時開票屬于虛開增值稅發票，是違法行為。因此，不能在此時為用戶開具增值稅發票。

3.發出商品時

銷售商品確認收入的時點一般在生產完工發出商品并取得收款權利的當日。在取貨制下，結合煤炭企業的預收貨款及交款提貨的方式，車輛取煤過磅之后即實現了商品煤的發出，煤炭企業義務履行完畢，實現了標的物的交付轉移。對于不需要以質計價的商品煤，收入確認的五個條件均滿足，在此時可以確認收入的實現；但是對于需要以質計價的煤炭銷售業務，此時仍然不能確認收入的實現，原因如下：

一方面，當商品煤在品種、質量等方面不符合合同要求的時候，企業對所銷售的商品煤仍負有責任，需要進行一系列的質檢、談判、確定價格折讓等工作。另一方面，收入的實現需要確認“量”與“價”兩方面的信息。對車輛取煤過磅稱重后可以得到實際交貨數量，但是需要“以質計價”的煤種結算單價仍不能確定，預付的款項并不是最終的價款，實際結算需要依據發出相應批次商品煤的煤質情況并結合市場價格升降變動確定結算款項。

4.得出質檢結果時①

該企業銷售的商品煤以洗選后的高質量精煤為主，由于水分、灰分、硫分等質量指標對各類煤炭產品加工、利用時的爐型選擇、貿易以及存儲運輸等方面都有很重要的影響，所以煤質檢驗也是煤炭銷售中的重要一環。在不同時期采掘、洗選的煤質均會有一定的差異，受儲存環境的影響，也會造成不同批次煤質的不同，而煤質直接影響單價的確定，所以企業與用戶（尤其是精煤用戶）需要依據相應批次商品煤的質檢結果確定最終的結算價格。

煤質檢驗需要一定的時間，對該企業來講，通常情況下煤質檢驗需要兩個工作日。在得出發運的商品煤的質檢結果后，可以依質檢結果確認發貨單價，此時銷售所需“量與價”的信息已經齊備，收入確認的五個條件均已滿足，應該在此時確認收入的實現，同時，企業應及時完成相關質檢單證的內部傳遞以保證收入的及時入賬。

此外，“得出質檢結果時確認收入”還需要說明的是這里的煤質檢驗是該企業對需要依據質檢結果定價的已發運的商品煤的檢驗，并非購買方的質量檢驗，所以也不是用戶方得出煤質的檢驗結果檢驗時確認收入。若用戶在取得商品煤后對煤質提出異議，通常是通過協商采取價格折讓的方式來解決，而不進行退貨處理。但各企業需要依據自身的定價能力與合同的具體規定，具體確定是在本企業得出發運商品煤的質檢結果時還是在用戶收到貨物出具化驗合格報告時確認本批商品煤的銷售收入。

5.用戶結算開票時

在過磅計量或取得質檢結果時，銷售成立，收入已經確認。考慮到會計實務中收入的入賬需要相關的原始憑證作為依據，對應各用戶在實際中并不能在每批取煤的質檢結果出來后及時進行結算，而每日銷售結算員對當日發運的商品煤分用戶辦理完結算手續并不現實，理論上雖然在取得煤質檢驗結果時確認收入，但是在日常會計核算處理時，通常是在用戶結算、開具增值稅發票后才完成銷售原始單證的傳遞，進行收入的賬務處理。收入是以上銷售環節共同完成的結果，此時進行賬務處理，依據的原始憑證可以完整地反映汽運銷售業務活動。

（四）收入確認時點的選擇

通過對各銷售環節的分析，明確了煤炭產品銷售收入確認的時點。按照銷售結算方式是否需要以質定價，將收入的確認分為兩種情況，一是需要以質定價的，在沒有取得煤質檢驗報告之前，收入的金額不能夠可靠地計量，不滿足準則中“收入的金額能夠可靠地計量”的條件，因此，對于已經過磅稱重后發出的煤炭產品，在沒有取得煤質檢驗報告之前不確認收入。為了在月末盤點和年末清查時保證賬實相符，各月末，對于已經過磅稱重后發出、沒有取得煤質檢驗報告的煤炭產品，采取按已發出商品的計劃成本入賬（視同“無票銷售”），但不開具增值稅發票，待取得煤質檢驗報告、收入的金額能夠可靠地計量時，按可靠計量的收入金額開具增值稅發票，并補差登記會計記錄。二是不需要以質定價的，在已過磅稱重并發出煤炭產品、用戶經辦人在過磅稱重單據上簽字確認時，確認銷售收入的實現。

三、舉例

（一）以質計價的汽運銷售收入確認

A公司是某煤炭企業（取貨制）的長期用戶，5月6日與企業簽訂了一份商品煤購銷合同，合同標的為低硫精煤6 000噸，質量為（灰分Ad≤10%；全硫St≤0.6%；GR.I≥85%；Y≥15mm；計量水分9%），結算以質計價，基價為1 210元/噸。按實際發運的煤質計價，并根據市場價格的變動調整單價，于5月20前預付款8 800 000元，收到預付款后協調發貨安排。

該企業需要兩個工作日得出煤質檢驗的結果。至5月31日，由于5月30日煤質結果尚未取得，按照通常結算的頻率，該用戶6月初才能夠取完該批煤炭并進行結算，該月末未開具增值稅發票，但要對已發出商品視同“無票銷售”暫估入賬。6月5日，A公司進行結算，按照綜合的煤質結果確定的單價為1 210元/噸，含稅價1 415.7元/噸（煤質符合合同要求），實際結算的商品煤數量為折干量5 921.70噸。

（二）固定價格結算的銷售收入確認

B公司為該煤炭企業的市場戶（市場戶執行固定價格不用出化驗單）于5月13日簽訂了一份商品煤購銷合同，合同標的為固定灰分的低硫精煤1 400噸，按照固定單價1 240元/噸（含稅價1 450.8元/噸）結算。5月14日預交款2 030 000元。

收到交款后安排發貨，B公司于6月3日取清，實際取煤量1 378.54噸。企業敦促B公司進行結算開票。B公司于6月6日進行結算，取得增值稅發票。

3.款項結清

【參考文獻】

[1] 財政部.企業會計準則2006[M].人民出版社，2006：50-52.

[2] 財政部.企業會計準則——應用指南[M].財政經濟出版社，2006：29-31.

[3] 梁躍華.淺談煤炭運銷企業銷售收入的確認[J].稅收與企業，2001（6）：16-19.

[4] 劉尚永.對煤炭銷售收入確認的探析[J].煤礦現代化，2010（1）：94-95.

[5] 邢風云.淺析銷售收入入賬時間的合理界定[J].會計之友，2008（4下）：30-31.