借貸記賬法的歷史演變與教學方法

摘要：借貸記賬法中的“借”和“貸”嚴重背離人們的常識和習慣，其歷史原因在于此法在演變并引入中國的過程中，出現了一些不夠準確、不夠嚴謹的翻譯。關于借貸記賬法的具體教學方法，除了死記硬背法，一些學者還提出了現金流向法、資金流向法和債權債務法。這些方法或多或少都存在不足甚至錯誤。針對上述問題，提出一種簡單明了且易教易學的加減記賬法。

關鍵詞：借貸記賬法；歷史演變；教學方法；加減記賬法

中圖分類號：F23 文獻標志碼：A 文章編號：1000-8772（2013）05-0154-02

一、前言

學好會計的基礎關鍵在于理解并掌握借貸記賬法。借貸記賬法中的“借”和“貸”嚴重背離了人們的常識和習慣，其歷史原因在于此法在演變并引入我國的過程中，出現了一些不夠準確不夠嚴謹的翻譯。因此在很多教科書中，“借”和“貸”僅是一種記賬符號，僅僅表示賬戶中兩個固定的部位。在具體的教學過程中，一些教師讓學生死記硬背如下“法則”：資產（含成本、費用）增加記“借”，減少記“貸”，負債、所有者權益（含收入、利潤）增加記“貸”，減少記“借”。這樣既不能讓學生了解會計發展的歷史演變過程，也無法讓學生真正理解借貸記賬法的含義。為了解決上述問題，一些學者提出了現金流向法、債權債務法和資金流向法，三種方法都可以從借貸記賬法的歷史演變中找到淵源。這些方法雖然賦予借貸記賬法比較具體的會計含義，但是或多或少都存在一些不足甚至錯誤。本文基于歷史演變的視角，梳理了借貸記賬法中的各種教學方法，最后提出了另一種簡單易學的加減記賬法。

二、借貸記賬法的歷史演變

一般認為，最早的借貸復式記賬法源于13-15世紀的經濟比較繁榮的意大利城邦國家。在公元1211年，作為意大利比較成功的城市之一佛羅倫薩，就出現了關于記賬術語的記載采用動詞“didare、di avere”的銀行賬簿。這兩個動詞中的前者表示“應收的”，指債權，后者表示“應付的”，指債務。公元1406年巴爾巴里戈商的賬簿中則采用了簡練的“a”和“per”。在威尼斯方言中，a與per是債權與債務的意思。錢商記錄經濟業務時，如果某人將貨幣存于錢商處或償還貨幣給錢商，即貨幣從某人流出錢商，則此人債權增加或債務減少，并將金額記在某人名下的a；如果某人從錢商處借走貨幣或取出存于錢商處的貨幣，即貨幣從錢商流入某人，則此人債務增加或債權減少，并將金額記在某人名下的per。任何時點上某人是債權人還是債務人，取決于a與per的累計差額。如果累計a大于累計per時某人是債權人，否則為債務人。憑借a與per兩個記賬符號，錢商可以很好地記錄下他們四種金融業務：債權增、債務減、債務增、債權減四種情形，歸根結底就是從某人處流出和貨幣流向某人的兩種基本情形。

到了1494年，意大利學者盧卡·帕喬利所著的《算術、幾何、比與比例概要》出版后，曾被譯為多種文字，在不同語言的國度廣泛使用。盧卡·巴其阿勒總結推廣的復式簿記，正是當時已臻于最完美形式的威尼斯簿記。他在著作中總結的復式簿記的“原理”和“規則”，像“盤存企業的資產；根據盤存結果在賬簿上登記原始記錄；記錄交易；過入分類賬；填寫過賬摘要；編制試算表以查核記賬過程的正確性；結清虛賬戶并通過損益賬戶轉入資本賬戶等”，與今天的會計實務幾乎是一致的。帕喬利講道：“為了順利地獲取關于債務和債權的資料，應努力把自身業務納入應有的秩序之中。因此……進行核算是為了弄清楚債權和債務的數額”。同時……在所有交易事項均已記錄以后，還應加設一個“損益”或“利得與損失”虛賬戶，并將該賬戶的余額結轉到“資本”賬戶上。這說明：復式簿記并非一種純粹的記賬技術，它具有很明確的目標，即：不僅為商人及時地提供資產、負債信息，而且還要及時地提供損益信息。帕喬利在記賬符號的選擇上用意大利語的debito（債權）和credito（債務）分別取代了方言的per和a。這種用debito、credito記賬首先風行意大利，之后傳到英國等歐洲國家。debito和credito，英語中隨之被翻譯成debit、credit。

1873年，日本從西方引進盧卡·帕喬利的debito、credito記賬法。日本著名明治維新的啟蒙思想家福澤諭吉，在他的一部名為“帳合之法”（記賬方法）的譯著里，首次將debit和credit被翻譯成“借”與“貸”，其中“借”是從某處“借來”，因而形成債務，“貸”是“借給”，因而形成債權。這一譯法尊重了西文的原義，被不斷繼承和弘揚。

借貸記賬法在中國的傳播分為兩個階段。中國學者蔡錫勇編著的《連環賬譜》是我國第一部介紹和研究借貸復式簿記的著作，書中未使用“debit”和“credit”作為記賬符號，而分別譯為“該收”和“存付”，全書既參照意大利借貸復式賬法的基本原理，又吸收了我國傳統收付賬法之精華。繼《連環賬譜》之后，我國留日學者謝霖與孟森合作以日本學者森川鎰太郎所著之《銀行簿記學》為藍本，編纂一本部門會計著作《銀行簿記學》，結合銀行業務直接用日文“借”、“貸”翻譯成中文“借”和“貸”。但漢語中，“借”是借進和借出的意思，“貸”也有借人或借出之意。“借”、“貸”記賬法字面意思這一翻譯，導致中國會計人在一開始接觸會計時，就無法從字面以上明白這兩個記賬符號的真正含義。

三、借貸記賬法的三種教學方法

目前國內關于借貸記賬法的教學，呈現比較混亂的局面。其原因在于借貸記賬法在演變和傳人我國的過程中，出現了一些不夠準確不夠嚴謹的翻譯。比如a和per最初表達現金等值的去來運動，后來對于任何會計主體經濟活動都可以抽象為一去一來的等額資金運動，應該用意大利語中的類似“去”和“來”的單詞來翻譯，卻被翻譯成了debito（意為債權），credito（意為債務）。意大利語的debito和credito，英語卻翻譯成debit（有Have的意思）、credit（有Give的意思）。日語里雖理解為“入”和“出”的意思，卻被翻譯成“借”（債務）與“貸”（債權）。在漢語里，又用同義的“借”與“貸”來翻譯日語。現在，我們只好把“借”與“貸”詮釋成單純的符號。針對這種現狀，除了前言部分中的死記硬背法之外，國內教科書中還出現了三種具有代表l生的教學方法。

1 現金流向法。邵享林等（1998）提出：“凡是涉及現金流出的業務，如向借主的借出和向貸主的歸還，則都記為借”，“凡是涉及現金流入的業務，如從貸主的貸出和借主的歸還，都記為貸”；“只要是現金的流出，就都記為借，而只要是現金的流入，就都記為貸。”類似于a與per的記賬原理。但這種說法它僅對收款、付款交易的“現金”或“銀行存款”相對應賬戶的記賬才是正確的。而“庫存現金”和“銀行賬款”賬戶的記賬，現行的借貸記賬法實際上按增加（流入）記“借”方，減少（流出）記“貸”方，與現金流量方向正好相反。而對不涉及現金的轉賬分錄，又根本不體現現金和現金流量的方向。現金流量（方向）規則無法自圓其說，不是借貸意義的合理、統一的解釋。

2 債權債務法。借表示債權，貸表示債務。一些學者認為，“借”最初是反映了記在借主名下的借出款項，表示債權（應收款），“貸”是反映了記在貸主名下的收進款項，表示債務（應付款）。類似于debito和credito記賬。但是，在今天的會計系統中，除了債權債務外，還有財產物資、所有者權益、甚至還有損益類科目的存在。比如“借：原材料；貸：庫存現金”能理解為企業對原材料的債權，對現金的債務嗎？又比如本年利潤就不能這樣理解了，貸方本年利潤理解為企業的債務相當別扭，企業利潤越多反倒變成負債越多，那企業都不要去扭虧增盈而是努力減利增虧好了。對損益類科目，也不適合這樣來理解。可見“借表示債權，貸表示債務”也不是借貸意義的合理、統一的解釋，多數科目都不能這樣來理解。

3 資金流向法。馮篆寶（2001）認為：“資金的位移，借為資金運動的終點，貸為資金運動的起點”。“借”字表示資金運動的“駐點”，即表示會計主體所擁有的資金的“去脈”（資金的用途、去向或存在形態）；“貸”字表示資金運動的“起點”，即表示會計主體所擁有的資金（某一具體財產物資的貨幣表現）的“來龍”（資金從哪里來）。對所要記賬的賬戶，“借”表示資金“流入”該科目、“貸”表示資金“流出”該科目。類似于日本的“借”和“貸”記賬。對大多數的分錄，資金流向說都很貼切、直觀，特別是只有資產、費用類科目、負債類科目的分錄。但是涉及收入和所有者權益類科目的分錄，說資金從貸方流到借方，就不那么好理解了。例如一，確認收入，借：應收賬款；貸：主營業務收入。資金從主營業務收入流向應收賬款，主營業務收入應該增加卻減少了；例如二，結轉損益類，借：主營業務收入；貸：本年利潤。主營業務收入余額應增加卻減少了。或者是借：本年利潤；貸：管理費用。資金從管理費用流向本年利潤，利潤應增加而減少了。所有涉及收入、所有者權益類科目的分錄，都會出現類似的無法作出合理解釋的情況。這些分錄從表面直觀來說都是資金從借方轉入貸方。因此，資金流向規則似乎還是不能合理解釋借貸記賬法。

四、另一種教學方法：加減記賬法

另一種教學方法，姑且叫作“加減記賬法”，是利用會計的等式推導出來的加和減的計算方法。會計等式是對各會計要素的內在經濟關系利用數學公式所作的概括表達，作為借貸記賬法的核心原理，綜合了靜態等式和動態等式。目前在許多教科書上擴展成綜合會計等式，即：“資產=負債+所有者權益+（收入-費用）”或“資產+費用=負債+所有者權益+收入”，進一步地也可以表述為：

（資產+費用）-（負債+所有者權益+收入）=0 （1）

（1）式中，資產和費用的符號為正，用加號表示；負債、所有者權益和收入的符號為負，用減號表示。當金額增加時，用加號表示；當金額減少時，用減號表示。這五個會計要素中的賬戶，不管是增加還是減少，通過加減符號的運算后，如果為正數，其發生金額計入借方，如果為負數，其發生金額計人貸方（見下表）。加減記賬法中，借表示金額增加，用加號表示；貸表示金額減少，用減號表示。比如，收到資本金200萬元，銀行存款是增加數，故計入借方；同時實收資本增加，在（1）式中，卻表示為減號，故計入貸方。

很明顯，“加減”記賬法具有以下兩個優點：其一，簡單明了。（1）式中，若發生金額為正數則其計算符號為加號，并計人借方；若發生金額為負數則其計算符號為減號，并計入貸方。如銀行存款，無論對銀行、單位、個人增加都記“加”方，減少都記“減”方。其簡單明了性還體現在科目余額的計算上：當前余額=同方向期初余額+同方向發生金額-不同方向發生金額，例如當前余額=增加數期初余額+增加數發生金額-減少數發生金額，或者當前余額=減少數期初余額+減少數發生金額-增加數發生金額。結果如果是正數，就是借方余額，如果是負數，就是貸方金額。其二，易教易學。采用“加減”記賬法，教師教起來簡單，初學者也容易學習和掌握。由原始憑證做會計分錄，非常便于記賬。哪個賬戶金額增就記“加”，減就記“減”，不會記錯。

（責任編輯：袁凌云）