會計舞弊研究文獻述評

摘要：在現有研究的基礎上，分別回顧行為科學以及經濟學視角下的會計舞弊研究的有關理論和實證研究結果如會計舞弊的因素理論以及目前比較流行的行為經濟學框架下的會計舞弊問題，并給予簡要評述。

關鍵詞：會計舞弊；行為科學；行為經濟學

中圖分類號：F23 文獻標志碼：A 文章編號：1000-8772（2013）01-0160-02

1.引言

自從會計信息作為傳遞經濟信息的媒介以來，會計舞弊就與之形影相隨。會計史上出現的重大會計舞弊案件，實際上成為催生和完善會計規則和獨立審計制度的重要因素，也引發了會計理論界和實務界對會計舞弊的研究和探索。以美國為代表的西方發達國家關于會計舞弊的研究主要集中于會計舞弊的成因、識別、防范與治理等三方面。本文擬從行為科學和經濟學視角對會計舞弊的國內外研究進行梳理和回顧。其中從行為科學視角研究會計舞弊主要從人的動機、需要方面研究會計舞弊的影響因子，并且考慮社會、文化和心理等因素；而經濟學視角下的會計舞弊問題研究主要是結合新制度經濟學、博弈論以及行為經濟學進行考慮。

2.行為科學視角下的會計舞弊研究

行為科學視角下的會計舞弊研究中比較典型的是會計舞弊影響因子方面的研究，其主要是通過分析大量的會計舞弊案例，進而篩選出舞弊發生的影響因子，并且通過分析影響因子來解釋會計舞弊產生的原因，并提出相應的控制措施。目前為止，會計舞弊影響因子的相關理論主要包括：冰山理論、舞弊三角理論、GONE理論、風險因子理論。

最早研究舞弊因子的是Lawa'ence B.Sawyer，其指出舞弊的產生必須有三個條件：異常需要、機會和合乎情理。（1）會計舞弊冰山理論（二因素論）。冰山理論把舞弊比喻為海平面上的一座冰山，露在海平面上的只是冰山的一角。更龐大的危險部分隱藏在海平面以下。從結構和行為方而考察舞弊，海平面上的是結構部分，海平面下的是行為部分。舞弊結構的內容實際上是組織內部管理方面的，這是客觀存在且容易鑒別的。而舞弊行為的內容則是更主觀化、更個性化、更容易被刻意掩飾起來的。冰山理論說明，一個公司是否可能發生會計舞弊，不僅取決于其內部控制制度的健全性和嚴密性，更重要的是取決于該公司是否存在債務壓力、是否有潛在敗德的可能性。（2）會計舞弊三角形理論。w.S.Albrecht（1995）在勞倫斯·索耶會計舞弊三條件基礎上提出了著名的舞弊三角理論（三因素論），將舞弊因素凝結為三項：壓力、機會、合理化，并指出缺少上述任何一項要素都不能形成舞弊。舞弊壓力包括經濟壓力、惡癖壓力、與工作相關的壓力、其他壓力四種類型。據統計前兩種類型的壓力大約占95%。形成舞弊的機會主要有六種：包括缺乏發現舞弊行為的內部控制；無法判斷工作的質量缺乏懲罰措施；信息不對稱；無知、能力不足；審計制度不健全。（3）會計舞弊GONE理論（四因素論）。G.Jack Bologua（1993）等人提出了舞弊GONE理論，指出舞弊由四個因子組成：貪婪、機會、需要、暴露，其中“貪婪”和“需要”與行為人個體有關，“機會”和“暴露”與組織環境有關，并在此基礎上提出了舞弊風險因子理論。（4）會計舞弊風險因子理論。該理論是Bo logua等人在GONE理論基礎上發展形成的迄今為止最完善的舞弊動因理論。它把舞弊風險因子分為個別風險因子與一般風險因子。個別風險因子是指因人而異，且在組織控制范圍之外的因素，包括道德品質與動機。一般風險因子是指由組織或實體來控制的因素，包括舞弊的機會、舞弊被發現的概率以及舞弊被發現后舞弊者受罰的性質和程度。當一般風險因子與個別風險因子結合在一起并且被舞弊者認為有利時，舞弊就會發生。

我國的會計學者也根據我國具體的社會環境，提Ⅲ了舞弊影響因子理論。朱國泓（2001）提HIWseBpRO4nMQtikEFV1koA=={了舞弊的“二因素論”，通過案例研究發現，影響會計舞弊的因素是：激勵權安排的適當和會計制度的弱化。婁權（2004）提會計舞弊的“四因素論”，指出舞弊的主要影響因素是：思想文化、動機、機會、經濟利益權衡。張程睿（2008）則針對上市公司提出了“新四因素論”，認為財務狀況、控制人動機、公司治理結構、環境與制度等方面的共同作用，影響著上市公司的信息披露策略及其違規信息披露行為。

3.經濟學視角下的會計舞弊研究

3.1博弈論視角下的會計舞弊研究

基于理性經濟人的假設，博弈論相關學者通過對舞弊情景的簡化，從相關經濟事件中提煉出成本、收益、概率的信息，構造會計舞弊的博弈模型，并根據效用最大化的原則，分析會計舞弊產生的原因。秦江萍（2005）從博弈論的視角分析了我國會計舞弊現象蔓延的本質原因：缺乏有效的對監管者的激勵機制，正是由于監管者的“懈怠”影響了經濟主體對于舞弊成本、收益以及概率的判斷。陳國輝、張金松（2008）通過對上市公司與政府和注冊會計師的博弈理論分析和案例分析，得到了一致的結論：政府監管機構對舞弊的上市公司和合謀注冊會計師的處罰力度不夠，且監管概率較小，加之監管成本較大，導致了資本市場財務舞弊層出不窮的現狀。張作民（2010）以經濟人為假設，通過構建博弈模型對舞弊者和監管者的行為進行了博弈分析，指出上市公司是否進行會計舞弊，市場監管者是否進行嚴格監管，雙方都是在對收益和成本進行理性的權衡后做出的選擇。

3.2制度經濟學視角下的會計舞弊研究

有關學者運用制度經濟學中的委托代理理論以及契約理論對會計舞弊進行分析，側重于對制度的分析，特別是對公司治理、內部控制等方面的分析。（1）公司治理視角下的會計舞弊分析。謝朝斌（2000）對委托代理機制下股份公司會計舞弊成因從剩余索取權和剩余控制權、信息不對稱、道德風險三個視角進行分析，并從內部和外部監督兩個方面提出治理股份公司會計舞弊的制度選擇。劉立國、杜瑩（2003）的研究結果表明，法人股比例、執行董事比例、內部人控制度、監事會的規模與財務舞弊的可能性正相關，流通股比例則與之負相關。GongmengChen，MichaelFirth（2005）指出在解釋舞弊上董事會的特征更加顯著，包括：外部董事的持股比例、董事會會議的數量、董事會主席的任期，而所有者的類型相關性較弱。黃宏斌（20lO）研究發現，制度環境顯著地影響了企業的會計舞弊行為，各地區市場化指數所代表的監管差異和上市公司所有權性質等制度因素都會對會計舞弊有顯著影響。（2）契約理論視角下會計舞弊成因研究。蓋驍敏、王忠杰（2010）認為，管理者舞弊問題產生的根本原因在于所有者與管理者之間的合同是不完全的，基于不完全合同理論的基本框架能夠分析內部審計在影響管理者舞弊行為方面的有效性。

3.3行為經濟學視角下的會計舞弊研究

行為經濟學視角下的會計舞弊研究就是在放松標準經濟理論關于人類行為的某些公理性假設的基礎上，如有限理性假定，研究會計舞弊行為，使其更加逼近財務舞弊者現實行為，從而使經濟學對現實的解釋力得以提高。（1）有限理性與財務舞弊。在行為經濟學“有限理性”的假定下，會計主體可能是利己的，可能是利他的，也可能是損人的，并且他們不可能做到精于計算，從而會犯錯誤。企業所有者出于某種需要，會通過經營者來實現舞弊，經營者在利益大于會計舞弊被發現的風險損失，或者在壓力強大的情況下，會指使會計人員作弊；會計人員為滿足個人需求，以貪污和挪用為目的也會進行會計舞弊。（2）預期理論與舞弊合謀。行為經濟學認為，人們在面對任何不確定性選擇時，大多數情況下是不理性的。對會計舞弊的合謀行為來說，當所有者有了會計舞弊的需要和動機后，會要求經營者做假賬；經營者有了會計舞弊的需要和動機后，會要求會計人員做假賬。按照預期理論，被要求方就面臨著做假被發現以及受到處罰的風險。面對這種風險，被要求方是選擇風險規避還是風險喜好，主要取決于被要求方面臨的是獲得還是損失。如果被要求方面臨獲得，他將規避風險不做假賬；如果被要求方面臨損失，他將冒險做假賬。當要求方向被要求方傳達了會計舞弊的意圖后，如果被要求方沒有感受到壓力，做不做假賬既不影響升職又不影響加薪，他面臨著獲得，不會進行會計舞弊；如果被要求方感受到壓力，不做假賬將面臨著減薪、降職甚至被“炒魷魚”，便會進行會計舞弊。（3）錨定效應、過度自信與舞弊冒險。由于錨定效應的存在，會計舞弊人員會對連續性事件發生的概率高估，對獨立性事件發生的概率低估，即如果連續幾次作弊沒有被發現，他就會認為作弊被發現的可能性極小，在這種心理支配下，舞弊者就會有膽量作弊，并且膽子越來越大，最后達到無所顧忌。過分自信與某些深層心理現象有關，它一般會導致錯誤。當錯誤的結果重復出現時，人們就會從中學習，其市場表現就是反應過度和反應不足。在會計實踐中，由于會計舞弊者總會得到額外的報酬，而處罰很小甚至由于沒被發現不受處罰，因此就會有單位或個人冒險進行會計舞弊；另外，有些單位或個人雖然受到處罰，但因周圍或熟悉的人中有些舞弊行為未受到處罰，激起心中不平，所以還會繼續冒險舞弊。

李雪峰（2009）運用行為經濟學中的預期理論、錨定效應理論、過度自信理論解釋了會計舞弊產生的原因。蔡簧（2010）認為認知偏差才是行為偏差的根本內因，因此只有針對認知偏差進行政策設計才可以標本兼治，從而為政府部門治理財務舞弊提供政策創新空間。陳艷、田文靜（2011）運用前景理論、跨期選擇理論、心理賬戶等從程序理性的角度分析了我國現實環境因素對于會計行為主體的判斷和選擇過程的影響。陳艷、劉欣遠（2012）以前景理論為決策模型，以認知偏差為切入點，以問卷調查的形式對企業管理者、一般財務從業者以及未來財務從業者的職務舞弊傾向進行調查統計分析。

行為經濟學是以“有限理性”為理論的出發點，提出由于行為人的認知偏差使得成本、收益、概率的判斷顯著區別于完全理性下的結果。但不能否定的是，行為經濟學和傳統經濟學的理論分析框架卻是一致的，即成本收益模式。既然行為經濟學的分析框架與傳統經濟學的框架相一致，并且行為經濟學由于引入了心理因素，使得這種分析所得出的結論要更加符合現實的決策事實。

（責任編輯：袁凌云）