管理審計需求的博弈論分析
2013-12-29 00:00:00劉世全
會計之友 2013年22期
【摘 要】 長期以來，我國企業的經營效率普遍偏低，這主要是企業經營管理水平低下的結果。而在信息不對稱情況下，改善經營管理，提高企業經營管理效率、效益和效果的有效途徑則是對管理者管理水平的客觀評價，由此管理審計應運而生。文章以委托—代理理論及收益—成本理論為基礎，并利用博弈論對管理審計開展的必要性進行了分析。
【關鍵詞】 管理水平； 管理審計； 博弈分析
一、管理審計的內涵及選擇
（一）管理審計的內涵
為確保受托責任有效履行而產生的管理審計是一種與財務審計相對應的審計，是基于受托管理責任在財務審計基礎上發展起來的新的審計類型；如果說財務審計以審查基本財務信息為己任，那么管理審計的中心任務則是審查管理信息，即對受托管理責任的履行情況進行鑒證（王光遠，2004）。
（二）管理審計的選擇
目前，我國企業整體管理水平較低，這種狀況與我國社會主義市場經濟的快速發展極不相稱，一定程度上影響了我國經濟的快速、持續健康發展。特別是近幾年來，我國實體經濟發展持續低迷，這既有全球經濟不景氣大環境的影響，更有企業管理水平低下的影響。而管理水平低下的基本原因之一就是信息不對稱導致的道德風險（張定勝，2000），從而產生非配置型低效率現象（楊世峰，2009），而提高管理層經營管理水平的關鍵則是通過對其管理效率的評價以促使其改善經營管理。如何評價企業管理水平的高低，以有效提高企業經營管理的效率、效益和效果，使我國市場經濟更加快速地發展，這是我們不得不面對和解決的現實問題。
根據委托—代理理論的觀點，審計是基于受托責任而產生的，目的是鑒證受托責任的履行情況（周莉，2009）。傳統的鑒證主要是通過對管理層提交的財務報告進行審查，但由于財務報告僅是企業管理層經營管理活動結果的反映，不能有效反映出企業經營管理的問題出在何處，即不能反映出企業經營管理的過程所存在的問題，不利于企業的經營管理水平的改善。因此，對管理層管理活動相關信息（包括管理水平、管理活動過程等）進行鑒證則成為改善企業經營管理水平的關鍵。
作為理性的經濟人來說，其在作出任何決策時都要考慮自身利益的最大化。因此，對于企業經營管理的委托方來說，在考慮是否需要聘請專門人員或機構對管理層受托管理責任的履行情況進行鑒證時，會將該鑒證所支出的成本與鑒證所增加的收益進行比較，即考慮成本效益。而對于企業的經營管理者來說，在履行受托管理責任時，也會對經營管理過程中獲取的收益與從事經營管理所支出的成本①進行比較。此外，委托與受托雙方還會就對方可能的選擇進行考慮，以此來確定自己的選擇。基于此，本文利用博弈論的相關知識對企業管理審計需求的動因進行分析，并根據分析結果提出相應的建議。
二、管理審計需求的博弈分析
（一）分析的假設
1.基本理論的假設
為了便于利用模型進行分析，特作出以下基本理論假設：
（1）企業委托代理經營管理的雙方都以追求自身效用的最大化為目標，即都是“理性的經濟人”；
（2）假定委托方通過親自評價受托管理者管理水平的成本遠高于聘請專業機構或審計人員實施評價所支出的成本；
（3）通過管理審計一定能夠發現管理層未有效履行受托管理責任的事實，且對于同一企業管理審計的成本是一定的；
（4）假定受托管理者的管理水平與其努力程度正相關，受托管理者努力工作就能夠發揮出較高的管理水平，反之則會體現出較低的管理水平。
2.模型的假設
根據以上理論分析，特對企業經營管理的委托方與受托方的博弈模型作出如下假設：
假定委托方需要聘請專業機構對受托方進行管理審計，則其支出的成本為c：a為受托方不努力情況下給委托方帶來的損失；f為受托方不努力而導致委托方少支付給其的報酬；b為受托方不努力履行受托管理責任而獲取的額外收益（具體包括將一部分精力花在別的工作上而獲得的收益和增加的閑暇等）；r為受托方因管理水平低下被審查發現而導致其遭受的社會形象損失②。
委托方與受托方之間的博弈，可以用混合戰略博弈矩陣表示，如表1所示（表1中圓括號中的數字含義：第一個數字為委托方的收益，第二個數字為受托方的收益）。
（二）純戰略納什均衡的解
從表1的博弈矩陣可知，該博弈是沒有雙方均能接受的納什均衡策略組合，即不存在一個雙方均不愿意單獨改變自己策略的純策略組合。即：若受托方不努力，則對委托方來說最好的策略是選擇管理審計，這樣可以發現管理的低效率，以及時改進企業的管理，提高管理水平；但當委托方選擇管理審計時，受托方最好的策略是選擇努力，以發揮出較高的管理水平，這樣可以避免損失；既然受托方會努力，當然委托方選擇不需要管理審計合算，這樣可以節約成本；而委托方不需要管理審計時，受托方不努力可以獲得更多的額外收益，其當然選擇不努力（或者說偷懶），上述這種因果循環會永不停止，從而在上述假定條件下，委托方與受托方博弈中的純戰略納什均衡是不存在的，接下來我們只需考察該博弈中是否存在混合策略納什均衡即可。
（三）混合策略納什均衡的解
筆者用p表示委托方需要管理審計的概率，p∈[0，1]，其不需要管理審計的概率為1-p；受托方不努力的概率為q，q∈[0，1]，其努力的概率為1-q；對于給定q，委托方需要管理審計（p=1）與不需要管理審計（p=0）的期望收益分別為：
對式（1）和式（2）求解：E（1，q）=E（0，q），得：q*=c/f。即：若受托方不努力的概率q
同樣，對于給定p，受托方選擇不努力（q=1）與努力（q=0）的期望收益分別為：
對式（3）和式（4）求解：E（q，1）=E（p，0），得：p*=b/（f+r）。即：若委托方需要管理審計的概率pb/（f+r），則受托方的最優選擇是努力；若委托方需要管理審計的概率p=b/（f+r），則受托方隨機的選擇努力或不努力，其結果沒有差異。
（四）對管理審計需求的混合策略博弈行為的基本解析
1.受托方不努力履行受托管理責任的動機分析
在受托方不努力的概率q*=c/f的博弈中，其不努力的概率主要取決于兩個因素：委托方需要管理審計所支付的成本c和受托方不努力而導致委托方少支付給其的報酬f。若委托方需要管理審計所支付的成本c越高，委托方越缺乏動力聘請專業機構對受托方受托管理責任的履行情況進行管理審計，則受托方選擇不努力的概率q就越大；如果委托方對受托方的報酬支付減少f越大，則受托方不努力的概率就越小，這也說明受托經營管理者是否努力是依據其報酬所受影響大小而進行的相機抉擇。
2.委托方是否需要管理審計的動機分析
在委托方需要管理審計的概率p*=b/（f+r）的博弈中，其需要管理審計的概率取決于三個因素：受托方不努力履行受托管理責任而獲取的額外收益b、因受托方不努力履行受托管理責任而導致委托方少支付給其的報酬f和受托方因管理水平低下被審查發現而導致其遭受的社會形象損失r。受托方不努力履行受托管理責任而獲取的額外收益b越大，受托方不努力履行受托管理責任的動因越強烈，則委托方需要管理審計的概率p越大。因受托方不努力履行受托管理責任而導致委托方少支付給其的報酬f越大，受托方努力的動因越強烈，委托方需要管理審計的概率p也就越小，從而不對受托方進行管理審計的概率1-p會增大。受托方因管理水平低下被審查發現而導致其遭受的社會形象損失r越大，則受托方不努力的概率越小，委托方需要管理審計的概率p也就越小。此外，由p*=b/（f+r）和q*=c/f可知，社會形象損失r越大，特別是r遠遠超過b時，則p*越小，而p*越小時，c也越小，最終導致q*越小。這說明受托經營管理者越在意其社會形象，則不僅會降低管理審計的成本，也有助于降低受托方不努力履行受托管理責任的概率，從而有助于提高管理水平，增加企業的效益。
三、管理審計需求的博弈對提高管理水平的啟示
對于處在轉型期的中國市場經濟而言，由于信息不對稱以及追求額外收益等原因，受托方不必努力履行受托管理責任具有一定的必然性。從理性人角度看，任何受托管理者不努力履行受托管理責任，都是期望能夠獲取更多額外的收益（將一部分精力花在別的工作上而獲得的收益和增加的閑暇等）。特別是在監督不力情況下，作為理性“經濟人”的受托經營管理者，為追求額外收益，總會抱著僥幸的心理，不努力履行受托管理責任。這也是我國企業（特別是國有企業）長期以來管理水平低下、經濟效益低下的主要原因。因此，委托者從改善企業經營管理水平、提高企業經營管理的效率、保護自身利益出發，要求對受托人的經營管理水平進行有效的監督和控制。由此，管理審計便成為改善企業管理水平、提高企業經濟效益的重要保障。
基于以上分析，筆者提出如下政策建議：
首先，積極探索高效的管理審計方法，切實降低管理審計的成本，以此降低受托經營管理者不努力履行受托管理責任的概率。其次，建立科學合理的激勵制度。鑒于信息的嚴重不對稱，委托方應當結合企業和受托經營管理者的實際情況，制定一套切實可行的激勵制度，使受托方沒有努力而被發現后其報酬所受影響遠遠超過其不努力而獲取的額外收益，以此降低其不努力的概率。最后，在經營管理者的聘請方面，應該盡量聘請社會信譽度較高，比較重視自身社會影響的經營管理者，同時行業協會或政府監管機構也可考慮針對職業經理人建立相應的信用檔案，以增加受托管理者因不努力被發現后的社會形象損失，從而降低受托管理者不努力的概率。
【參考文獻】
[1] 王光遠.受托管理責任與管理審計[M].北京：中國時代經濟出版社，2004：8.
[2] 張定勝.高級微觀經濟學[M].武漢：武漢大學出版社，2000：178-188.
[3] 楊世峰.重復博弈下的中國企業信譽缺失[J].消費導刊，2009，9（17）：58-60.
[4] 周莉.經濟學視角下的現代審計動因探析[J].財會月刊，2009，8（上旬）：27-29.
