基于平行結(jié)轉(zhuǎn)向逐步結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)換的核算探析

【摘 要】 分步法作為成本會計中的主要方法，分為逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法和平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法，實際工作中可能需要將平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法轉(zhuǎn)換為逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法，其難點在于將平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法下的廣義在產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)換為逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法下的狹義在產(chǎn)品成本。基于此文章詳細解析了平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法向逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法的轉(zhuǎn)換。

【關(guān)鍵詞】 分步法； 平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法； 逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法

一、平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法和逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法

平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法是指不計算各步驟所產(chǎn)半成品成本，也不計算各步驟所耗上一步驟的半成品成本（即各步驟之間不結(jié)轉(zhuǎn)所耗半成品成本），而只計算本步驟發(fā)生的各項生產(chǎn)費用以及這些費用中應(yīng)計入產(chǎn)成品的份額，然后，將各步驟應(yīng)計入同一產(chǎn)品成本的份額平行結(jié)轉(zhuǎn)、匯總，即可計算出該種產(chǎn)品的產(chǎn)成品成本。這種平行結(jié)轉(zhuǎn)各步驟成本的方法，稱為平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法，或稱不計列半成品成本分步法。

平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法具有以下特點：

1.各步驟不計算半成品成本，只計算本步驟生產(chǎn)費用中應(yīng)計入產(chǎn)成品成本的“份額”。

2.各步驟之間不結(jié)轉(zhuǎn)半成品成本，即半成品成本不隨半成品實物轉(zhuǎn)移而結(jié)轉(zhuǎn)。

3.各步驟的生產(chǎn)費用也要在完工產(chǎn)品與月末在產(chǎn)品之間進行分配。

4.將各步驟費用中應(yīng)計入產(chǎn)成品的份額平行結(jié)轉(zhuǎn)，匯總計算該種產(chǎn)成品的總成本和單位成本。

逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法是按照產(chǎn)品加工步驟的先后順序，逐步計算并結(jié)轉(zhuǎn)各步驟半成品成本，直至最后步驟計算出產(chǎn)成品成本的一種方法。

二、完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品在平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法和逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法中的含義

（一）完工產(chǎn)品的含義

在逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法下，前面生產(chǎn)步驟的完工產(chǎn)品是指完工的半成品，最后一個生產(chǎn)步驟的完工產(chǎn)品是產(chǎn)成品。在平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法下，各生產(chǎn)步驟的完工產(chǎn)品都是指的產(chǎn)成品。

（二）在產(chǎn)品的含義

在逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法下，各生產(chǎn)步驟的在產(chǎn)品都是指本生產(chǎn)步驟加工中的在產(chǎn)品，即狹義的在產(chǎn)品。在平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法下，各生產(chǎn)步驟的在產(chǎn)品都是指尚未完成全部生產(chǎn)步驟的在產(chǎn)品，都是廣義的在產(chǎn)品，但由于最后一個生產(chǎn)步驟只要加工完畢，就是產(chǎn)成品，因而最后一個生產(chǎn)步驟的廣義在產(chǎn)品實際上是狹義的在產(chǎn)品。

在平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法下，各步驟的生產(chǎn)費用（即本月本步歸集的費用加月初廣義的在產(chǎn)品成本，不包括所耗上一步驟的半成品費用）要在本月最終產(chǎn)成品與廣義在產(chǎn)品之間進行分配，計算出每一步驟應(yīng)計入產(chǎn)成品的成本份額和廣義的在產(chǎn)品成本。

三、案例分析

例題1：某企業(yè)生產(chǎn)甲產(chǎn)品需要經(jīng)過三個車間連續(xù)加工，三個車間產(chǎn)品所耗的原材料或半成品均是在生產(chǎn)開始時一次投入的。半成品通過1號、2號半成品倉庫收發(fā)。第二、第三車間所耗半成品費用按先進先出法計算。三個車間的完工產(chǎn)品與月末在產(chǎn)品之間的費用分配采用約當(dāng)產(chǎn)量比例法。產(chǎn)品完工之后驗收入庫進入3號產(chǎn)成品倉庫。3月份有關(guān)的會計資料如表1。

平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法的特點是各生產(chǎn)步驟不計算半成品成本，只計算本步驟所發(fā)生的生產(chǎn)費用，要計算最終完工產(chǎn)品的成本只需要將各個步驟應(yīng)計入產(chǎn)成品的份額平行結(jié)轉(zhuǎn)匯總即可。而其中的關(guān)鍵問題是如何將費用在最終的產(chǎn)成品與廣義在產(chǎn)品之間進行分配，可以采用定額比例法、約當(dāng)產(chǎn)量比例法等方法。本文分析在通過自制半成品倉庫的情況下，如何采用約當(dāng)產(chǎn)量比例法分配計算完工產(chǎn)品的成本。

分析如下：

約當(dāng)產(chǎn)量比例法下費用分配率的計算公式如下：

首先確定完工產(chǎn)品的數(shù)量。此題中只要第三個車間加工完成就是產(chǎn)成品，因此題目中給出的第三個車間月初半成品庫存數(shù)應(yīng)是完工產(chǎn)品的期初庫存數(shù)，完工產(chǎn)品數(shù)量=月初在產(chǎn)品數(shù)量+本月投入數(shù)量-月末在產(chǎn)品數(shù)量=160+760-20=900（件）

其次再確定各個車間在產(chǎn)品的數(shù)量。第一車間月末在產(chǎn)品的數(shù)量已知，廣義在產(chǎn)品包括月末在自制半成品倉庫的在產(chǎn)品數(shù)量，題目只給出了月初半成品倉庫的結(jié)存數(shù)，1號、2號半成品倉庫的月末半成品數(shù)量需要計算。

以第一車間為例：要確定1號半成品倉庫的月末半成品結(jié)存數(shù)，首先要確定第一車間3月份完工的半成品數(shù)量是多少，同時還要考慮被第二車間領(lǐng)用的數(shù)量，第一車間3月份完工的自制半成品數(shù)量=月初在產(chǎn)品數(shù)量200+本月投產(chǎn)量880-月末在產(chǎn)品數(shù)量120=960（件）

1號半成品倉庫結(jié)存的半成品數(shù)量=月初半成品庫存數(shù)80+第一車間本月完工的半成品數(shù)量960-第二車間本月領(lǐng)用的半成品數(shù)量740=300（件）

第二車間3月份完工的自制半成品數(shù)量=月初在產(chǎn)品數(shù)量100+本月投產(chǎn)量740-月末在產(chǎn)品數(shù)量140=700（件）

2號半成品倉庫結(jié)存的半成品數(shù)量=月初半成品庫存數(shù)220+第一車間本月完工的半成品數(shù)量700-第二車間本月領(lǐng)用的半成品數(shù)量760=160（件）

因為在平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法下需要將費用在最終的產(chǎn)成品與廣義在產(chǎn)品之間進行分配，廣義在產(chǎn)品不僅包括正在第一車間加工中的在產(chǎn)品，還應(yīng)該包括存在自制半成品倉庫以及其他車間正在加工中的在產(chǎn)品。

完工甲產(chǎn)品應(yīng)分配第一車間直接材料費用=900×24.68=22 212（元）

四、平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法向逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法的轉(zhuǎn)換

平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法下各步驟不計算和結(jié)轉(zhuǎn)半成品成本，無法提供各步驟半成品成本資料及各步驟所耗上一步驟半成品費用資料，同時各步驟半成品成本的結(jié)轉(zhuǎn)與其實物轉(zhuǎn)移脫節(jié)，各步驟產(chǎn)品成本明細賬上的月末在產(chǎn)品成本與實際結(jié)存在該步驟的在產(chǎn)品實物不一致。逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法能夠提供各個生產(chǎn)步驟的半成品成本信息，同時半成品的成本隨著半成品實物的轉(zhuǎn)移而結(jié)轉(zhuǎn)。兩種方法各有其利弊，在實際計算成本過程中，在用一種方法計算出產(chǎn)品成本的基礎(chǔ)上，可能需要另一種方法提供的成本信息。這就涉及到兩種成本計算方法的轉(zhuǎn)換，本文對平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法轉(zhuǎn)換為逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法進行分析。

（一）廣義在產(chǎn)品成本與狹義在產(chǎn)品成本的轉(zhuǎn)換

將平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法下廣義的在產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)換為逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法狹義的在產(chǎn)品成本。

此處1 308.4元[9 600-（220+160）×21.82]的成本是第二車間月初在產(chǎn)品應(yīng)分配的第二車間的成本，此時不包括第一車間的成本，在逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法下實物和成本轉(zhuǎn)移應(yīng)是同步的，因此還應(yīng)加上100×21.43即所分配的第一車間的成本。

平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法下，由于最后一個生產(chǎn)步驟只要加工完畢，就是產(chǎn)成品，因而最后一個生產(chǎn)步驟的廣義在產(chǎn)品實際上是狹義的在產(chǎn)品。

題目給出的5 000元成本只是160件在產(chǎn)品所負擔(dān)的第三車間的成本，還應(yīng)該再加上160件在產(chǎn)品應(yīng)分配第一、第二車間的成本，因此第三車間狹義在產(chǎn)品材料成本=5 000+160×（21.43+21.82）=

11 920（元）

（二）平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法向逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法的轉(zhuǎn)換

以例題1為例具體說明平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法向逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法的轉(zhuǎn)換。

在逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法下采用約當(dāng)產(chǎn)量比例法計算完工半成品和產(chǎn)成品成本（只考慮材料成本的情況下）。

1.根據(jù)前面的分析，第一車間完工半成品的數(shù)量為960件。

因為在平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法下是廣義的在產(chǎn)品的概念，同時半成品成本不隨實物的轉(zhuǎn)移而結(jié)轉(zhuǎn)，因此題目中給出的第二車間本月投入的費用40 000元不包括第二車間所領(lǐng)用的半成品成本，但是在轉(zhuǎn)換為逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法時需要考慮領(lǐng)用半成品的成本，如果半成品的領(lǐng)用采用先進先出法，則第二車間領(lǐng)用第一車間半成品成本的計算如下：

80×21.43+25 411.2÷960×（740-80）=1 714.4

+17 470.2=19 184.6（元）

2.根據(jù)前面的分析，第二車間完工半成品的數(shù)量為700件，第二車間材料費用分配率=[3 451.4+（40 000

+19 184.6）]÷（700+140×80%）=62 636÷812

=77.14

第二車間完工半成品成本=700×77.14=

53 998（元）

第二車間月末在產(chǎn)品成本=3 451.4+（40 000

+19 184.6）-53 998=8 638（元）

3.第三車間領(lǐng)用第二車間半成品成本的計算如下：

220×（21.43+21.82）+53 998÷700×（760-220）

=9 515+41 655.6=51 170.6（元）

第三車間加工完成即為產(chǎn)成品，產(chǎn)成品成本的計算如下：

第三車間材料費用分配率=[11 920+（28 000+

51 170.6）]÷（900+20×40%）=91 090.6÷908=100.32

完工產(chǎn)成品成本=100.32×900=90 228（元）

第三車間月末在產(chǎn)品成本=91 090.6-90 228

=862.6（元）

【參考文獻】

[1] 于富生.成本會計學(xué)[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2009.

[2] 朱建君.產(chǎn)品成本計算的分步法——平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法解析[J].財會通訊，2010（31）：84-85.