宏觀環(huán)境會計芻議

【摘 要】 面對日趨嚴(yán)峻的生態(tài)環(huán)境形勢，我國目前正致力于微觀層面的企業(yè)環(huán)境會計體系建設(shè)。然而，作為公共資源的生態(tài)環(huán)境，其如何進行有效的配置還需要國家各級政府在宏觀層面上進行適當(dāng)?shù)牟僮鳎貏e是提供有關(guān)生態(tài)環(huán)境資源方面的宏觀會計信息。文章從學(xué)科屬性和會計核算內(nèi)容等方面對宏觀環(huán)境會計理論進行了探討，并對宏觀環(huán)境會計的發(fā)展前景做出了展望。

【關(guān)鍵詞】 宏觀環(huán)境會計； 會計屬性； 會計核算

環(huán)境會計，或稱“綠色會計”，是一種對環(huán)境交易和事項進行核算與監(jiān)督的會計信息系統(tǒng)總稱。它起源于20世紀(jì)70年代盛行的可持續(xù)發(fā)展理念，強調(diào)企業(yè)的經(jīng)濟發(fā)展必須要與承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任相協(xié)調(diào)。我國的環(huán)境會計研究是從20世紀(jì)80年代末開始，比較典型的是“綠色GDP”的核算，環(huán)境會計理論與方法的研究也日臻成熟。隨著近年來全球生態(tài)環(huán)境問題的日益加劇和生態(tài)環(huán)保觀念持續(xù)地深入人心，學(xué)者們紛紛從不同的視角對環(huán)境會計展開了進一步的理論探索與創(chuàng)新，不斷拓展著環(huán)境會計的認知領(lǐng)域，其中包括對宏觀環(huán)境會計理論與方法的嘗試。

一、宏觀環(huán)境會計的學(xué)科屬性

從20世紀(jì)末開始，“可持續(xù)發(fā)展”議題逐漸開始受到政府的高度重視，1994年國務(wù)院發(fā)布了《中國21世紀(jì)議程——中國21世紀(jì)人口、環(huán)境與發(fā)展白皮書》，提出了促進我國經(jīng)濟、社會、資源和環(huán)境相互協(xié)調(diào)與持續(xù)發(fā)展的總體戰(zhàn)略、對策和行動方案。在這之后，與該命題有關(guān)的問題隨即成為學(xué)者們研究的熱點，一些重大理論問題的研究取得了突破性進展，且有些研究成果已付諸實踐，并取得顯著成效。

會計作為經(jīng)濟管理的一個重要組成部分，其基本目標(biāo)就是憑借自身的信息系統(tǒng)功能，向會計信息使用者提供及時、準(zhǔn)確、有效的會計信息，以促使企業(yè)乃至于整個社會經(jīng)濟效益的不斷提高。近年來，隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展和科學(xué)技術(shù)的進步，會計的管理職能逐步拓展，會計的服務(wù)對象日漸擴大，會計業(yè)務(wù)領(lǐng)域進一步拓寬。于玉林（2012）指出，會計交叉學(xué)科研究是開拓創(chuàng)新的好形式，也是會計發(fā)展保持與經(jīng)濟社會發(fā)展相適應(yīng)的一種有效途徑。宏觀環(huán)境會計作為會計學(xué)的一個分支學(xué)科，集合了包括宏觀經(jīng)濟學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟學(xué)、會計學(xué)在內(nèi)的多種學(xué)科，所以它屬于一種新的交叉學(xué)科，不同的子學(xué)科在該學(xué)科充當(dāng)著不同的角色分工，以及它們之間相互滲透、相互連結(jié)的關(guān)系構(gòu)成了該學(xué)科產(chǎn)生與發(fā)展的動力。在這里面，起主導(dǎo)核心作用的會計學(xué)，憑借其專有的核算與監(jiān)督功能，對存在于宏觀范圍的環(huán)境交易和事項進行確認、計量、記錄與報告，這就延伸了會計學(xué)的觸角，開闊了會計學(xué)的研究視野；經(jīng)濟學(xué)是打開會計學(xué)之門的鑰匙，環(huán)境經(jīng)濟學(xué)從客觀宏觀環(huán)境的本質(zhì)與規(guī)律出發(fā)，厘清相關(guān)主體的利益糾葛和推導(dǎo)相關(guān)環(huán)節(jié)的資金動向，是會計學(xué)得以施展功能的基礎(chǔ)；宏觀經(jīng)濟學(xué)重在“宏觀”二字，它促使了一般意義上只依附于企業(yè)等微觀主體而存在的會計完成了空間上的飛躍，也使宏觀環(huán)境會計成為會計學(xué)服務(wù)于國家宏觀經(jīng)濟政策的一個重要實踐。

二、宏觀環(huán)境會計核算的幾個問題

（一）宏觀環(huán)境會計目標(biāo)

會計目標(biāo)位居會計理論結(jié)構(gòu)的最高層次，決定著會計理論結(jié)構(gòu)中其他理論要素的內(nèi)容。依據(jù)會計學(xué)一般目標(biāo)“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”的內(nèi)容，宏觀環(huán)境會計的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)定位為向信息需求者提供宏觀層面上的資源和環(huán)境的開發(fā)、利用和治理方面的存、留量信息，這些信息需求者大致上包括為政府、經(jīng)濟利益相關(guān)者和環(huán)境利益相關(guān)者這三大宏觀環(huán)境會計信息需求主體。相關(guān)信息的披露有助于為社會管理者和決策者制定宏觀經(jīng)濟政策、調(diào)控社會經(jīng)濟運行提供依據(jù)，促進經(jīng)濟社會的可持續(xù)和和諧發(fā)展。同時，這些信息也將對各級政府、官員以及其他社會管理者的環(huán)境績效考評發(fā)揮作用。

（二）宏觀環(huán)境會計主體

宏觀環(huán)境會計主體，即宏觀環(huán)境會計核算的空間范圍。首先，由于宏觀環(huán)境資源依附于國家的領(lǐng)土而存在，因此其產(chǎn)權(quán)屬于國家所有。另外，宏觀生態(tài)環(huán)境還具有區(qū)域地理性，各級政府對各自區(qū)域內(nèi)的環(huán)境資源具有管轄權(quán)，這其中也包括跨區(qū)域存在的環(huán)境資源如河流、湖泊等，這些理論上應(yīng)由所跨區(qū)域的首個上級政府實施管轄，依此類推，對一跨度特別大諸如長江、防護林帶等環(huán)境資源，就應(yīng)當(dāng)歸屬中央政府直接管理。這樣，宏觀環(huán)境會計的主體理應(yīng)歸屬于中央政府和地方各級政府，對全國數(shù)量如此龐大的環(huán)境資源進行明確的區(qū)域劃分將成為宏觀環(huán)境會計實施的一個難點和關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

（三）宏觀環(huán)境會計計量

傳統(tǒng)的會計計量一般是以貨幣為單位，反映企業(yè)的商品流、服務(wù)流和純價值流組成的價值流，表現(xiàn)在財務(wù)報表通常是用特定國家的貨幣單位或者通用貨幣單位來表示。在宏觀環(huán)境會計核算中，環(huán)境資源存在著多種類別，且物質(zhì)形態(tài)各不相同，發(fā)揮的功能更是千差萬別。因此，在向信息使用者輸出會計信息時，如果統(tǒng)一用貨幣作為計量尺度將不符合會計信息的完整性原則，因為環(huán)境會計是一個綜合信息系統(tǒng)，除了提供貨幣信息以外，它還提供以物理量為單位的物質(zhì)、能量信息，而人類社會與自然界物質(zhì)、能量交換的很多統(tǒng)計指標(biāo)是不能單純用貨幣就可以度量的。這些信息通過一定渠道再次轉(zhuǎn)化為其他形式的信息供決策者使用。但是，考慮到狹義的會計系統(tǒng)只能接受貨幣計量的信息，試想如果環(huán)境會計信息系統(tǒng)提供的物理量值可以借助一定的技術(shù)工具轉(zhuǎn)化為以貨幣單位計量的數(shù)值，那將是一個最佳的宏觀環(huán)境會計信息系統(tǒng)。

（四）宏觀環(huán)境會計對象

從上述宏觀環(huán)境會計的多重計量屬性來看，宏觀環(huán)境會計核算的對象不應(yīng)僅停留在傳統(tǒng)會計公認的資金運動過程，理論上還應(yīng)當(dāng)包含其他非貨幣、物理性的方面，比如區(qū)域污染指數(shù)、環(huán)境承載量等。環(huán)境資源的物理因子每時每刻都處在不同自然狀態(tài)間的運動與轉(zhuǎn)化過程中，并且按照一定的自然法則形成了規(guī)律性的循環(huán)過程，與單純的資金運動過程具有某些相似之處。因此，宏觀環(huán)境會計的對象應(yīng)當(dāng)是與環(huán)境資源自然循環(huán)過程相聯(lián)系的環(huán)境資源賦存、消耗和轉(zhuǎn)化的過程和結(jié)果。環(huán)境資源規(guī)律性的循環(huán)過程，就是要在確保環(huán)境資源能夠滿足人類社會日益增長的需要的前提下，實現(xiàn)自身的良性生態(tài)循環(huán)。因此，就應(yīng)當(dāng)系統(tǒng)性地從物理量度和貨幣量度來記錄和反映各類環(huán)境資源存量和流量的變化。

（五）宏觀環(huán)境會計信息披露

會計報告是會計信息的載體，宏觀環(huán)境會計信息披露主要是由宏觀環(huán)境會計報告來提供環(huán)境資源方面的綜合信息，以使環(huán)境會計信息的使用者從其中選擇最優(yōu)的決策信息。它的基本格式有以下三種：一是按類報告。此類的會計信息可以采取貨幣度量和物理度量相結(jié)合的方式，它實際上是在對微觀環(huán)境會計信息經(jīng)過綜合以后編制而成的；二是按地區(qū)、行業(yè)報告。此類會計信息可同樣采用貨幣和物理兩種度量方式并且分別進行編報，也以對微觀環(huán)境會計信息的綜合化處理為基礎(chǔ)；三是融入到國民經(jīng)濟核算當(dāng)中進行列報。我國目前的國民經(jīng)濟核算體系中的GDP核算存在較大的片面性，沒有考慮經(jīng)濟活動對資源的消耗和對環(huán)境產(chǎn)生的代價，這就直接導(dǎo)致了國民經(jīng)濟發(fā)展的“虛假繁榮”。因此，在國民經(jīng)濟核算中就需要將宏觀環(huán)境會計信息作為國民經(jīng)濟核算的一部分，適當(dāng)性的進行信息披露。

三、現(xiàn)狀分析與前景展望

我國目前對宏觀環(huán)境會計的研究尚處在探索階段，一套成熟的理論體系和實踐模式還有待形成。具體而言，我國的宏觀環(huán)境會計理論和實務(wù)比較稀缺，制度體系不完善，無論是會計準(zhǔn)則、會計法規(guī)還是國民經(jīng)濟核算方法，對宏觀環(huán)境會計的內(nèi)容都涉及的較少，更沒有宏觀環(huán)境會計相應(yīng)規(guī)范性文件的出臺。另外，理論界對宏觀環(huán)境會計的研究也缺乏系統(tǒng)性，學(xué)者很難做到親身參與到宏觀會計實務(wù)中來，因此，研究的成果與現(xiàn)實實踐的發(fā)展不可避免的存在著脫節(jié)現(xiàn)象。盡管如此，作為一門新興的會計學(xué)分支學(xué)科和邊緣交叉學(xué)科，其所研究的很多特殊的內(nèi)容都是傳統(tǒng)會計或者其他學(xué)科所無法觸及的，因而具有無可比擬的學(xué)科優(yōu)勢，在學(xué)科的起步階段也擁有廣闊的研究前景，當(dāng)然也并行著諸如宏觀環(huán)境成本核算等許許多多需要突破的重點與難點。只有秉持著理論與實踐相結(jié)合的研究方法、遵循著客觀環(huán)境運動和變化的規(guī)律性，循序漸進，才能將該學(xué)科做大做強，真正地為國民經(jīng)濟的健康和可持續(xù)發(fā)展服務(wù)。

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