商貿連鎖企業取得供貨商款項貨勞稅收問題分析

摘 要：文章針對大型商貿連鎖企業增值稅稅負偏低的情況，定量分析了造成該行業稅負偏低的主要原因，及其導致其產生的稅收政策因素；同時結合當前營業稅改征增值稅的稅制改革背景，分析了營改增全面轉型后商貿連鎖企業稅負變化，并就如何進一步加強稅源管理，完善稅制提出建議。

關鍵詞：商貿連鎖企業 貨勞稅收 問題分析

隨著我國社會主義市場經濟的高速發展，商品零售業規模出現突飛猛進的增長，已經成為社會經濟生活中不可或缺的重要環節。商業零售企業的營銷模式也發生了重大變化，從過去單打獨斗式的獨自經營轉變為利用集團優勢的連鎖經營模式，企業的盈利模式也從單純的進銷價差獲利，變為多渠道獲利，個別企業甚至以向供貨商收取各項費用成為主要贏利來源。鑒于此，國家稅務總局在1997年發布了《國家稅務總局關于平銷行為征收增值稅問題的通知》（國稅發【1997】167號），文件第二條規定：“自1997年1月1日起，凡增值稅一般納稅人，無論是否有平銷行為，因購買貨物而從銷售方取得的各種形式的返還資金，均應依所購貨物的增值稅稅率計算應沖減的進項稅金，并從其取得返還資金當期的進項稅金中予以沖減。應沖減的進項稅金計算公式如下：

當期應沖減進項稅金=當期取得的返還資金×所購貨物適用的增值稅稅率”

根據上述規定，商貿企業直接向供貨商不論以何種名義收取的款項均按照平銷返利進行處理，按所購貨物的增值稅稅率計算應沖減的進項稅金，也就是對收取的款項作為增值額按照適用稅率征收增值稅；但同時商貿企業在收取上述款項后，也確實向供貨商提供了各種服務，如宣傳、促銷、上架等勞務，為了應對這種變化，國家稅務總局2004年發布了《國家稅務總局關于商業企業向貨物供應方收取的部分費用征收流轉稅問題的通知》（國稅發【2004】136號），文件第一條規定：“對商業企業向供貨方收取的與商業銷售量、銷售額無必然聯系，且商業企業向供貨方提供一定勞務的收入，例如進場費、廣告促銷費、上架費、展示費、管理費等，不屬于平銷返利，不沖減當期增值稅進項稅金，應按營業稅的使用稅目稅率征收營業稅。”根據上述規定，企業收取的與與商業銷售量、銷售額無必然聯系，又提供有一定勞務的款項，屬于營業稅征稅范圍，按照服務業5%征收營業稅；相對一般貨物的17%、13%的增值稅率，無疑企業得到了一定的稅收優惠，但該文件第二條規定：“對商業企業向購貨方收取的與商業銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數量計算）的各種返還收入，均應按照平銷返利行為的有關規定沖減當期增值稅進項稅額，不征收營業稅。

商業企業向供貨方收取的各種收入，一律不得開具增值稅專用發票。

應沖減進項稅額的計算公式調整為：

當期應沖減進項稅金=當期取得的返還資金/（1+所購貨物適用增值稅稅率）×所購貨物適用增值稅稅率”，從上述規定來看，企業收取的與銷售量、銷售額有必然聯系的款項，應做進項稅額轉出，也即對這部分款項按所購貨物稅率征收增值稅；無必然聯系，并提供了一定勞務的則按照服務業5%稅率征收營業稅。

在實務中供貨商的貨物供應往往存在種類多，數量大，規格型號復雜的特點，供貨商給予商貿企業的返利，不會就某一貨物，或某一型號明確返利數額，下圖為西部某省一大型商業連鎖企業的市級分店貨物采購與收取供貨商各種費用的統計：

其相關系數：| ρXY|=0.42，判斷相關度為中度相關，也即該企業從供貨商取得的款項與對應的貨物采購有一定關聯性，但又非高度相關，無法判斷收取的款項與銷售量、銷售額有必然聯系；對其按購進貨物與收取款項進行逐筆核對合同后，發現收取款項多為海報費、設計費、促銷費等，企業在合同中刻意規避了“返利”等文字描述，導致稅務機關無法判斷是否屬于平銷返利行為，加之營業稅由地方稅務機關征收，形成地方財政收入，可以獲得較好的地方支持，加之136號文第二條規定操作性不強，導致商業連鎖企業的增值稅稅負在0.9%—1.75%之間，相比一般商業零售企業稅負長期偏低。出現了規模越大稅負越低的情形，這也是各級稅務機關對此開展了各種針對性管理活動，均建樹不大的原因，大型商業連鎖企業的稅負偏低問題成為稅務機關的一個管理瓶頸。

隨著《財政部 國家稅務總局關于印發<營業稅改征增值稅試點方案>的通知》（財稅【2011】110號）文件的頒布，我國增值稅全面轉型進入了實質性階段，按照國務院要求，我國將在兩年之內實現營業稅全面轉為增值稅，屆時原繳納營業稅的各類服務均繳納增值稅，按以上述企業財務數據為例，在全面營改增情況下，其他相關數據不變的情況下，其稅負變化情況如下表：

從上述數據中可以看到，營改增后商業連鎖企業總體稅負并未出現預計的稅負下降，反而由于將營業稅改為增值稅后，應稅收入由于增值稅價外稅因素使其不含稅收入減小，使其綜合稅負水平反而略有上升。但是從企業鏈條的角度來看，供貨商取得了企業開具的增值稅專用發票，增加了6%的進項扣除，同時其銷售促銷成本也相應下降，綜合稅負水平也相應略有下降；但由于大型商貿連鎖企業往往具備較強的議價能力，不排除其將上升的稅負轉嫁給供貨商，若將收取的勞務款項不含稅收入提升至征收營業稅時不含營業稅收入水平，會使企業綜合稅負由1.773%上升至1.775%。

由上述數據分析，可以得出如下結論：

1.在無其他違法因素的情況下，商貿連鎖企業增值稅稅負偏低的主要原因是由于現行稅收規定中對平銷返利行為的規定模糊，主管稅務機關無法判斷到底是平銷返利還是提供勞務，因此選擇了征收更為簡單的營業稅征收模式造成。

2.營改增后，隨著服務業全面征收增值稅后，大型商貿連鎖企業不會由于營改增的實施出現稅負大幅變化，同時由于其具備較強議價能力，提高收費價格會導致企業綜合稅負略有上升。

大型商業連鎖企業由于具有規模大，客流量集中，實力雄厚，在市場競爭中具有壟斷性優勢的特點，在與供應商的博弈中占據顯著優勢地位，通過直接或間接地收取供貨商返利，又以提供勞務的名義按照低稅率繳納營業稅或增值稅，導致其綜合稅負長期偏低，有關部門應對該類事項作進一步明確規定，防止企業利用稅收規定不明確的漏洞，通過不同名目的勞務分解收入，逃避稅收，提高基層稅務機關的操作性，從而構建起相對公平的市場競爭環境。

參考文獻：

[1]國家稅務總局關于平銷行為征收增值稅問題的通知.（國稅發[1997]167號）

[2]國家稅務總局關于商業企業向貨物供應方收取的部分費用征收流轉稅問題的通知.（國稅發[2004]136號）

[3]財政部 國家稅務總局關于印發<營業稅改征增值稅試點方案>的通知.（財稅[2011]110號）