戰略性新興產業稅收政策作用機制探析

吳旭東馬亞靜

（1.東北財經大學，大連 116025；2.大連交通大學，遼寧 116028）

戰略性新興產業稅收政策作用機制探析

吳旭東1馬亞靜2

（1.東北財經大學，大連 116025；2.大連交通大學，遼寧 116028）

目前我國學者從不同角度探討了促進戰略性新興產業發展的稅收政策，但對于稅收政策如何促進戰略性新興產業發展的作用機制，探討得很少。戰略性新興產業稅收政策作用機制包括稅收政策主體和載體、稅收政策工具、稅收政策傳導機制、稅收政策目標四個方面，在評析現行戰略性新興產業稅收政策作用機制基礎上提出了完善戰略性新興產業稅收政策作用機制的設想。

戰略性新興產業 稅收效應 稅收優惠

戰略性新興產業代表了國家未來產業競爭力，同時大多處于萌芽起步階段，相比成熟產業，自我成長能力脆弱，因此世界各國各地區紛紛對戰略性新興產業實施強有力的政策扶持。稅收因為其具有主動、靈活、剛性的特點，能夠改變產業供給和需求因素，改變企業成本和利潤，改變產品價格，從而成為戰略性新興產業政策體系中重要組成部分。但目前對于戰略性新興產業稅收政策的研究，往往局限于對現有稅收政策的梳理，而對于戰略性新興產業稅收政策作用機制的研究，常常被研究者忽視。其實，只有深刻了解稅收政策促進戰略性新興產業發展的作用機制，才能更好的運用稅收政策工具，為戰略性新興產業發展服務。

一、戰略性新興產業稅收政策作用機制的構成

機制本意是指機器的構造和工作原理，它包括兩方面核心內容：一是事物內部各構成要素的存在；二是通過一種具體的運行方式協調各部分之間的關系，機制在各個經濟系統中發揮基礎性和根本性作用。稅收政策作用機制是指稅收政策體系內，各構成要素的相互聯系和相互作用。目前，對于稅收政策的構成要素看法不一，但一般來說，應該包括稅收政策主體和載體、稅收政策工具、稅收政策目標、稅收政策傳導機制等幾個方面，因此戰略性新興產業稅收政策作用機制應是促進戰略性新興產業發展的稅收政策主體和載體、稅收政策工具、稅收政策目標、稅收政策傳導機制等各構成要素的互相影響和制約，其中稅收政策工具、稅收政策目標、稅收政策傳導機制應是其中的核心內容。

（一）稅收政策主體和載體

稅收政策主體是指稅收政策的制定者和執行者。戰略性新興產業稅收政策制定主體包括各級政府，主要是指中央政府。而執行者包括海關、財政部門、稅務機關等。稅收政策的制定、調整和貫徹執行，應該是稅收政策主體依據稅收法規實現，稅收法規構成了稅收政策的載體。稅收法規包括基本法規、條例、實施細則等，各種稅制要素如稅種、稅率、稅基和稅收優惠、計征辦法等都在稅收法規中明確規定。

（二）稅收政策工具

稅收政策工具包括稅種的設置、稅率的確定、稅收優惠方式的選擇等。總體上說，稅收政策工具無外乎兩種類型，增稅或減稅。開征新稅、提高稅率、稅收懲罰等屬于增稅手段，在總量調節方面，屬于緊縮性措施，在結構調節上，表現為抑制性措施；而降低稅率，取消或停征某些稅種，稅收優惠等手段，在總量上屬于擴張性措施，結構上體現為鼓勵性調節。戰略性新興產業屬于政府需要鼓勵和發展的產業，應該采用減稅的政策工具，運用的基本出發點是降低戰略性新興產業納稅人的稅收負擔，改變資本、勞動、技術和產品在產業間的分布，引導資源在戰略性新興產業中實現優化配置。

1.稅種的設置。是否設置某稅種，可以直接影響經濟主體的利益關系。如果征收企業所得稅，企業的利潤水平就會發生降低；如果征收個人所得稅，個人的實際可支配收入就會減少；而如果征收財產稅，財產存量在不同擁有者之間會轉移。稅種的設置對產業資源配置的影響可以通過下圖解釋。假設有兩個產業部門，一個是戰略性新興產業部門，一個是非戰略性新興產業部門，當對兩個產業部門都不征稅時，資源配置的最優組合為X1和Y1；而如果對非戰略性新興產業部門征稅，對戰略性新興產業部門不征稅時，資源配置的最優組合變為X2和Y2，即資源由非戰略性產業部門轉移到了戰略性新興產業部門，如圖1所示。

2.稅率的確定。稅率是稅收制度的核心內容，它反映了征稅的深度。稅率提高，政府的財政收入增加，但納稅人的負擔也相應增加。稅率降低，政府的財政收入減少，但納稅人的負擔也相應減輕。政府可以通過差別稅率，引導資源在產業部門間的配置。我們同樣假設有兩個產業部門，一個是戰略性新興產業部門，一個是非戰略性新興產業部門，當對兩個產業部門都不征稅時，資源配置的最優組合為X1和Y1，而如果對非戰略性新興產業部門適用較高稅率，對戰略性新興產業部門適用較低稅率，則資源配置的最優組合變為X2和Y2，如圖2所示。

圖1 稅種設置對產業部門資源配置的影響

圖2 稅率差異對產業部門資源配置的影響

3.稅收優惠方式的選擇。稅收優惠是戰略性新興產業主要稅收政策工具。稅收優惠分為直接稅收優惠和間接稅收優惠兩種形式，直接稅收優惠包括稅額式優惠和稅率式優惠，它的優點是計征方法簡單，側重于事后優惠，但如果企業沒有經濟效益，就享受不到這種優惠。直接稅收優惠對政府財政收入影響很大。間接稅收優惠是指稅基式優惠，它的優點是側重于事前優惠，目的性強，方式靈活多樣。但通常都有嚴格的條件和標準，把納稅主體享受稅收利益的多少和稅前的某些具體投資活動，如投資的對象、目的、規模、使用期等掛起鉤來。通過影響稅基，間接調節和引導納稅主體生產經營積極性。間接稅收優惠程序繁瑣，對稅收征管的要求比較高。

（三）稅收政策傳導機制

稅收政策主體運用稅收政策手段為了實現稅收政策目標，需要借助于某些媒介體的作用，這些媒介體稱作傳導機制。稅收政策傳導機制可分為直接傳導機制和間接傳導機制，直接傳導機制包括價格和收入分配，間接傳導機制包括供給和需求。從價格角度來看，戰略性新興產業資源匱乏很大程度上是由于產業利潤率水平低，而產業利潤率水平低是由于價格不合理造成的，可以通過稅收政策工具對不同調控對象設置高低不同稅負，來影響產品價格，從而影響產業供給和需求，進而促進產業發展。從收入分配角度來看，增稅或者減稅會引起稅收成本的增減。對于企業來說，無論是直接稅還是間接稅，稅收都構成投資成本的一部分，對于消費者來說，無論是價內稅還是價外稅，稅收都是消費者承擔的價格一部分，稅收直接影響企業的投資行為和消費者的消費行為。稅收政策的間接傳導機制主要包括以下兩個方面：

表1 稅收優惠方式及作用機理

1.稅收影響供給機制

（1）稅收與勞動力供給。勞動力供給包括兩個方面，一是勞動力供給數量。在勞動力資源的豐富程度，勞動力參與率的高低等影響勞動力供給數量因素既定條件下，工資是影響勞動力供給的主要因素。可通過個人所得稅和消費稅的改革，使勞動者在課稅后，為保持原有收入水平而愿意增加勞動供給。二是勞動力供給質量。人力資本投資是提高勞動力供給質量的主要形式。人類資本投資是指通過教育和培訓手段提高勞動者質量，進而提高勞動生產率的行為。勞動者是否愿意進行人力資本投資，取決于人力資本投資的成本和收益，如果預期收益大于投資成本，投資才可能進行，稅收可通過對人力資本投資的成本和收益的影響來引導人們的決策。如給予非營利性的教育和培訓機構適當的稅收優惠政策，降低教育成本。在計算個人所得稅稅基時，對個人用于教育和培訓方面的支出，實行稅收抵免政策等。

（2）稅收與資本供給。投資來源于儲蓄，可以通過個人所得稅、利息稅影響人們的儲蓄額從而影響資本的供給。一般認為，當對個人所得征稅后，個人實際可支配收入減少，個人為了保持過去的收益水平，傾向于多增加儲蓄減少消費。而如果對存款增收利息所得稅，則居民傾向于增加消費減少儲蓄。政府可以通過個人所得稅、利息稅等稅率、稅收優惠政策的制定來影響儲蓄，進而影響資本供給總量。

（3）稅收與技術創新。戰略性新興產業的關鍵在于技術創新，技術創新的主要決定因素包括研發投入水平、教育水平、科技成果的產業化水平等。稅收政策可以通過企業所得稅、個人所得稅、增值稅、營業稅等稅收制度對以上各因素的相關規定，把政府應得的納稅收入讓渡給企業，節省企業的成本，增加企業的收益，增強企業抵御技術創新風險的能力，促進企業技術開發活動。

2.稅收影響需求機制

（1）稅收與消費需求。一方面，對不同產品設置不同的稅負影響商品的價格，是通過稅收影響需求最直接的表現。對于環保、資源消耗少、技術創新為特征的戰略性新興產業的產品，可通過減稅降低商品的價格，引導人們建立環保理念，倡導綠色消費，增加商品的競爭力。另一方面，稅收會直接減少人們的可支配收入，使消費能力下降，可對高收入和低收入階層實行差別化的稅收政策，增加低收入者的收入水平，引導居民的消費傾向，增加居民購買意愿和消費能力。

（2）稅收與投資需求。投資收益是投資意愿的決定因素，而企業所得稅、環境稅、資源稅等稅種的征收，稅前抵扣和稅收優惠等措施可以影響納稅人的投資成本和投資收益，進而影響產業資本的形成。例如對投資者課征企業所得稅會產生兩種效果，一是如果征稅或提高稅率會減少納稅人的投資收益率，投資者減少投資，增加消費，用消費替代投資。二是投資者為了維持稅前收益水平而趨向于增加投資。又如政府設置環境保護稅，會增加企業污染環境的成本，會促進企業購買環保設備產品。再如政府設置資源性稅種，會改變原油、煤炭、土地、海洋等資源的比較價格，廠商會減少對該類資源的消耗。

（3）稅收與對外貿易需求。現行稅制中與對外貿易關系最為密切的是進出口環節的商品稅，如關稅、增值稅、營業稅等以及稅收抵免、出口退稅等優惠方式的選擇。對于出口商品，可以實施出口退稅，降低產品價格，提高產品國際競爭力。對于戰略性新興產業所需的先進技術設備等，可通過關稅政策鼓勵引進。同時所得稅的征稅對象雖然不是商品，但它的征收會影響企業的成本和利潤，企業所得稅的優惠相當于對企業的一筆出口補貼。

（四）稅收政策目標

稅收政策目標是稅收政策主體即政府特別是中央政府，根據其價值判斷，通過一定稅收手段所要實現的目的，促使社會經濟運行達到一種預期狀態。政策目標作為稅收政策的期望值，既要受到政策作用范圍和作用強度的制約，又要受到社會政治、經濟、文化等條件的限制。稅收政策目標應該是多元和多層次的，但作為財政政策的主要組成部分，應該和財政政策目標保持一致。一般來說，稅收政策目標應是為政府籌集足夠的資金，促進資源的優化配置，實現收入和財富的公平分配。而戰略性新興產業稅收政策目標應是通過制定差異化的稅收政策例如稅種、稅率的設置、稅收優惠手段和稅收懲罰措施的使用，引導資源流向戰略性新興產業，扶持其發展。

綜上所述，戰略性新興產業稅收政策作用機制就是政府，特別是中央政府，運用稅收政策工具，包括稅種和稅率的設置，優惠方式的選擇等，通過影響價格和收入分配，進而影響產業的供給和需求，最終促進戰略性新興產業的發展。

二、我國現行戰略性新興產業稅收政策作用機制評析

（一）戰略性新興產業稅收政策的主體和載體

稅收政策主體包括稅收政策的制定者和執行者。從稅收政策的制定者角度看，國務院、財政部、國家稅務總局發布了大量關于促進戰略性新興產業發展的稅收政策的通知、條例，體現了政府運用稅收政策促進戰略性新興產業發展的政策意圖。如《關于對中國航空、航天、船舶工業總公司所屬軍工企業免征土地使用稅的若干規定的通知》（財稅字[1995]27號）、《財政部國家稅務總局關于中國清潔發展機制基金及清潔發展機制項目實施企業有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2009]30號）、《加快推行合同能源管理促進節能服務產業發展的意見》（國辦發[2010]25號）等。同時，由于我國稅收立法權高度集中中央，地方政府基本沒有權力制定稅收政策，缺乏根據本地實際情況制定地方戰略性新興產業稅收政策。從稅收政策的執行者角度看，稅務人員法律素質和業務能力有所不同，稅務人員由于對政策的理解不同引起在政策執行過程中有所偏差，同時，戰略性新興產業稅收優惠項目涉及專業性比較強，很多稅務人員對于項目的設備名稱、性能參數等并不了解，審核監督很困難，政策難以有效執行。

稅收政策載體指的是稅收政策法規。戰略性新興產業是國家需要重點扶持的代表未來產業發展方向的產業，稅收政策作為促進產業發展的重要手段，應該發揮重要作用，但目前我國并沒有統一完整的戰略性新興產業稅收優惠政策法律。由于部分戰略性新興產業屬于高新技術產業，因此高新技術產業的稅收優惠政策可以適用于戰略性新興產業，但畢竟戰略性新興產業不同于高新技術產業，因此稅收優惠政策針對性不強。同時，部分稅收法規是因為臨時性需要出臺的，沒有經過詳細論證，措辭含糊，如“先進技術”“知識密集型項目”的界定等，容易導致稅務人員執法的隨意性。目前戰略性新興產業稅收政策的立法層次比較低，大多以暫行條例、行政法規、部門規章形式出現，在政策內涵和總體規劃上缺乏一致性，導致不同地區和行業的政策不一致，一方面會導致稅款的流失，另一方面，也不利于各地區戰略性新興產業的協調發展。

（二）戰略性新興產業稅收政策工具的選擇

從稅種角度看，目前戰略性新興產業稅收優惠政策體系是以企業所得稅和增值稅為主體，符合我國以流轉稅和所得稅為主體的雙主體稅制結構。張少春等人曾把我國現行支持戰略性新興產業發展的稅收政策劃分為支持戰略性新興產業發展的一般稅收政策和支持戰略性新興產業發展的專門稅收政策，并進行了梳理，我們在此基礎上，進一步對我國戰略性新興產業主要稅收優惠政策整理，得到42項，具體構成如下：企業所得稅優惠政策21項，增值稅優惠政策9項，營業稅優惠政策5項，城鎮土地稅和房屋稅優惠政策4項、個人所得稅優惠政策2項，契稅優惠政策1項。以企業所得稅為主體的稅收優惠政策，容易造成稅收優惠政策的濫用，因為企業享受稅收優惠政策資格的確定在一定程度上具有主觀性。同時對于大多數處于初創階段的戰略性新興產業，企業尚無盈利或盈利很少，政策缺乏實際意義。而增值稅是以增值額作為計稅依據的，增值額越大稅負越重，戰略性新興產業屬于高附加值產業，稅收負擔偏重，在一定程度上影響了產業發展。

表2 我國戰略性新興產業稅收優惠方式

從稅收優惠方式角度看，目前我國戰略性新興產業稅收優惠方式主要是直接優惠。直接優惠屬于事后優惠，雖然也可以通過規定一定條件和標準選定稅收優惠的范圍、對象和程度，體現政策意圖，但與企業投資活動的相關性較小，如果企業研發活動失敗，就享受不到這種稅收優惠政策。在發達國家是以間接優惠為主。間接優惠注重利用不同政策影響稅基各要素，它的特點是優惠政策是在稅前給予的，具有先期性，研發主體在研發初期就可以享受到稅收利益，把企業享受稅收利益的多少和企業稅前投資活動，如投資對象、投資目的、投資規模等結合起來，通過影響稅基來影響企業的經營行為。我國戰略性新興產業稅收優惠政策整理得到42項，其中直接優惠方式占比81%，而間接優惠方式占比19%（見表2）。

（三）戰略性新興產業稅收政策的傳導機制

戰略性新興產業稅收政策的傳導機制，主要是通過稅收政策，特別是稅收優惠政策來改變產品的稅后價格，改變納稅人的收入，從而影響產品的供求關系，提升產業競爭力。目前的稅收政策并沒有明確體現出政府調控戰略性新興產業供給和需求的政策意圖。從供給角度看，稅收政策可以影響勞動力供給的質量和數量，影響技術進步。以個人所得稅為例，我國稅法規定，對于個人所取得的省部級以上發明創造、科技成果獎項才給予免稅，而對于企業頒發的科技成果獎仍然征收個人所得稅，這勢必影響技術創新人員的積極性。從需求角度看，國內需求主要包括消費需求和投資需求。廣告宣傳是影響國內市場需求的重要因素，而按照企業所得稅法規定，所有行業的廣告宣傳費用，都是以不超出當年銷售額的15%扣除，超出部分結轉到以后納稅年度扣除，并沒有體現對戰略性新興產業的重點扶持。增值稅是以增值額作為計稅依據，而目前國家重點培育的七大戰略性新興產業具有高附加值、高技術含量特點，由于增值稅優惠力度不夠，產品價格偏高，降低了消費者的消費熱情。

（四）戰略性新興產業稅收政策的目標

目前戰略性新興產業稅收激勵政策目標并不明確。應該重點支持和鼓勵哪些領域并不是很清楚，如何根據產業生命周期制定各階段具體發展目標并不明確，如何協調發展基礎理論研究和應用技術研究、發展高新技術、實現傳統產業升級目標并不明確。

三、戰略性新興產業稅收政策作用機制設計

（一）規范稅收政策主體行為

對于制定稅收政策的政府部門來說，應遵循三個基本原則：一是遵循產業發展規律進行調控。戰略性新興產業代表著未來產業發展方向，又存在著市場失靈，需要政府的培育和扶持。但政府的作用方式應服從于產業發展自身規律，而不能過多干預。二是完善稅收法制。通過法律形式體現稅收優惠政策，更具有權威性、穩定性和可操作性。如韓國有《技術開發促進法》、《外資引進法》、《稅收減免控制法》，系統介紹國家稅收優惠政策。政府應將現行分散在各稅種中的優惠政策歸納、篩選、形成有利于新興產業發展的、互相配套的稅收優惠扶持政策。三是重視稅收政策績效評估。在稅收政策設計過程中，應依據成本效益分析法來分析驗證稅收政策的可行性。對于稅收征管人員來說，應認真研究戰略性新興產業的稅收政策，積極探索，大膽嘗試，減輕納稅成本，為納稅人方便納稅創造良好環境，為戰略性新興產業的發展提供盡可能的支持。

（二）合理使用稅收政策工具

首先，充分發揮各稅種對戰略性新興產業發展的調節作用。目前我國戰略性新興產業的稅種設計主要體現在企業所得稅和增值稅上，從企業所得稅的角度來說，稅收優惠政策的作用點應從對企業所得減免轉移到對研發投入的優惠上來，同時由于戰略性新興產業高風險，民間資金不愿意進入該領域，應積極構建風險投資體系，并給予稅收優惠。從增值稅的角度來說，應考慮將外購的發明專利權等無形資產列入進項稅額予以抵扣，提高戰略性新興產業的出口退稅率。同時，企業所得稅和增值稅都是共享稅，增值稅收入的25%歸地方，企業所得稅收入的40%歸地方，應改變中央和地方的分成比例，調動地方促進戰略性新興產業發展的積極性。同時也要注重與其它稅種的協調配合，形成合力促進戰略性新興產業發展。

其次，稅收優惠方式由直接優惠向間接優惠轉變。直接優惠是對企業經營成果的最終減免，強調的是事后利益讓渡，引導企業事前研發功能較弱。直接優惠稅收政策作用對象應是已經取得研發收益的大中型企業。間接優惠是對企業稅基的減免，強調的是事前調整，是發達國家普遍采用的優惠方式。戰略性新興產業的主體應是科技型中小企業，與大企業相比，中小企業決策機制靈活，價值發現能力敏銳，把握機會能力強。美國產業界科技創新成果80%由中小企業創造。目前直接優惠方式對于資金實力不甚雄厚、研發能力薄弱的中小企業創新行為缺乏有效的激勵措施。間接優惠由于具有更好的政策引導性，以后應成為主要的稅收優惠方式。

最后，應注重多種稅收優惠政策工具的動態調整。戰略性新興產業發展是個動態過程，而每種稅收優惠政策工具都有其局限性，在產業發展中不應該是一成不變的。減免稅是戰略性新興產業發展中最常用的一種優惠方式，但減免稅往往是有時間界限的，很難對企業長期發展產生積極效應。一般來說，免稅期對于弱小投資者沒有太大意義。再如，加速折舊是另外一種常見的戰略性新興產業稅收優惠政策，通過對新興產業研發中使用的先進設備、專用裝置、房屋實行加速折舊，能夠降低中小企業技術創新風險，提高企業參與研發的積極性，但加速折舊政策會加重免稅期后的稅收負擔，免稅期和加速折舊的同時運用會沖淡政策效果。

（三）實現需求管理和供給管理的結合

需求管理稅收政策，指的是政府特別是中央政府通過稅收政策工具控制那些使總需求變動的因素。需求管理稅收政策屬于熨平經濟周期的短期總量調節政策，在有效需求不足時可以通過減稅來刺激有效需求，在需求過旺時，通過增稅來抑制需求過旺。供給管理稅收政策，指的是政府特別是中央政府通過稅收政策工具控制那些使總供給發生變動的因素。供給管理稅收政策屬于調節結構的長期政策，政策著眼點在于產業結構升級和增強微觀經濟活力。供給管理稅收政策的實施，可以改善勞動者供給質量，刺激生產者對固定資產、研發、技術進步等方面的投資，從而改善產業的供給結構。戰略性新興產業由于存在技術風險、市場風險等許多不確定因素，很多企業望而卻步，投資需求不足，而新產品問世后，在短時期內很難被消費者迅速接受，有效需求不足。同時也存在著生產、供給結構的不合理狀況，單純采取任何一種政策，都很難實現促進產業發展的目標。只有把對產業的需求管理和供給管理結合起來，使產業的供給結構和需求結構相匹配，才能促進戰略性新興產業的發展。

（四）明確稅收政策目標

結合我國稅制改革方向及戰略性新興產業的特征，本文認為，我國戰略性新興產業稅收政策的一般目標，應是在結構性減稅的背景下，基于建立戰略性新興產業供給和需求模式創新的稅收政策角度，研究制定流轉稅、所得稅、財產稅等促進措施，構造系統、有針對性、普惠性的激勵戰略性新興產業發展的稅收法規，通過促進戰略性新興產業發展，實現產業結構升級、經濟發展方式轉變。

我國戰略性新興產業稅收政策的具體目標應考慮以下幾個方面，首先應盡快根據戰略性新興產業的細分行業和具體部門，確定詳盡的稅收優惠政策目錄；其次稅收優惠政策重點應是戰略性新興產業的關鍵技術和共性技術研發領域，加強對廣大科技型中小企業的扶持，加強對一些重點項目的扶持；最后在產業發展的不同階段，稅收優惠政策應有所區別。產業發展的萌芽期，主要考慮運用稅收優惠政策解決新興產業融資難問題。產業發展的成長期，稅收政策的關注點應放在鼓勵企業自主創新，增加產品的有效需求上。產業發展的成熟期，稅收干預不應過多，逐漸取消稅收優惠政策，為新興產業做好納稅服務。產業發展的衰退期，應取消稅收優惠政策，引導企業轉型。

〔1〕張少春.中國戰略性新興產業發展與財政政策[M]經濟科學出版社，2010年12月第1版.

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【責任編輯 王東偉】

F812.42

A

1672-9544（2014）06-0045-07

2014-01-01

吳旭東，財稅學院教授，博士生導師，主要研究方向為財稅政策與實踐；馬亞靜，副教授，東北財經大學財稅學院博士生，主要研究方向為產業發展與財政政策。