電信業(yè)“營改增”相關(guān)問題探討

海南大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 梁 佳

一、電信業(yè)“營改增”面臨的問題

（一）對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響 在營改增之前，營業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，根據(jù)營業(yè)額與稅率計(jì)算，即營業(yè)稅=營業(yè)額×稅率。在會(huì)計(jì)核算中，計(jì)提營業(yè)稅金及附加時(shí)：借記“營業(yè)稅金及附加”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅、應(yīng)交城建稅、教育費(fèi)附加等”

而“營業(yè)稅金及附加”可以在計(jì)算“本年利潤”的時(shí)候扣除，從而可以減少“所得稅費(fèi)用”，最后凈利潤相對(duì)會(huì)多一些。

在營改增之后，增值稅是價(jià)外稅，根據(jù)不含稅的銷售額與稅率計(jì)算的，即增值稅=不含稅銷售額×稅率，不含稅銷售額=含稅銷售額÷（1+稅率）。在會(huì)計(jì)核算中，計(jì)提應(yīng)交增值稅時(shí)：借記“銀行存款”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。原來的收入剔除增值稅后就變少了，而“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”在計(jì)算“本年利潤”的時(shí)候不能扣除，這樣就會(huì)使得“所得稅費(fèi)用”增多，企業(yè)的凈利潤相對(duì)減少。

同時(shí)，在營改增后，國家稅務(wù)總局規(guī)定由總公司匯總納稅，這樣會(huì)有分支機(jī)構(gòu)預(yù)繳增值稅的會(huì)計(jì)處理，從而會(huì)設(shè)立“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金）”等等種類繁多的會(huì)計(jì)明細(xì)科目，加之大量增值稅發(fā)票的使用，使得會(huì)計(jì)核算的難度和工作量加大。

（二）對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響 營改增前，企業(yè)適用3%的營業(yè)稅稅率。根據(jù)規(guī)定，營改增后基礎(chǔ)電信服務(wù)適用11%稅率，增值電信服務(wù)適用6%稅率。如前所述，營改增后，增值稅會(huì)從收入中分離，這樣使得在相等的營業(yè)額條件下，收入減少。企業(yè)的一些成本的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，但是可抵扣的數(shù)量并不多，主要是由于其不可抵扣的項(xiàng)目占總成本的比重高（大于60%）所導(dǎo)致。比如折舊和攤銷、人工成本、業(yè)務(wù)代理傭金等不能抵扣。總之，營改增后企業(yè)稅負(fù)增加，稅后利潤減少。分析如下：

假設(shè)營改增前后，電信企業(yè)提供服務(wù)的市場價(jià)格不變，其營業(yè)收入為M（含增值稅），其營業(yè)成本為N（含稅），營業(yè)成本包括直接材料費(fèi)用、直接人工費(fèi)用和其他直接成本費(fèi)用（后兩項(xiàng)中含不可抵扣部分），其可抵扣的成本占總成本的比例為A。其他一切條件暫不考慮。其中營業(yè)稅稅率為3%，增值稅稅率為11%，城建稅和教育費(fèi)附加分別為7%和3%（合計(jì)為10%），企業(yè)所得稅為25%。

營改增前：

營業(yè)收入=M

應(yīng)交營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加=M×3%×（1+10%）=0.033M

應(yīng)交企業(yè)所得稅=（M-N-0.033M）×25%=0.242M-0.25N

總稅負(fù)=0.033M+0.24175M-0.25N=0.2748M-0.25N

凈利潤=M-N-0.033M-0.242M+0.25N=0.725M-0.75N

營改增后：

營業(yè)收入=M÷（1+11%）=0.9M

應(yīng)納增值稅=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=11%M÷（1+11%）-17%NA÷（1+17%）=0.099M-0.145NA

應(yīng)納城建稅、教育費(fèi)附加=增值稅×10%=0.0099M-0.0145NA

營業(yè)成本=（1-A）N+AN÷（1+17%）=N-0.1453AN

應(yīng)交企業(yè)所得稅=（M÷（1+11%）-營業(yè)成本-應(yīng)納城建稅、教育費(fèi)附加）×25%=0.2227M-0.25N+0.04AN

總稅負(fù)=增值稅+城建稅、教育費(fèi)附加+企業(yè)所得稅=0.3318M-0.1199NA-0.25N

凈利潤=M÷（1+11%）-營業(yè)成本-城建稅、教育費(fèi)附加-企業(yè)所得稅=（0.891M+0.1598NA-N）×0.75

營改增前后營業(yè)收入減少了0.1M。

讓營改增前后的總稅負(fù)相等，可以聯(lián)立得到AN÷M=47.56%

讓營改增前后的凈利潤相等，可以聯(lián)立得到AN÷M=47.56%

當(dāng)AN÷M＞47.56%時(shí)，營改增后企業(yè)稅負(fù)減少，凈利潤增加。當(dāng)AN÷M＜47.56%時(shí)，營改增后企業(yè)稅負(fù)增加，凈利潤減少。

假設(shè)A=100%，就是說電信企業(yè)的全部成本都可以抵扣。則稅負(fù)與凈利潤的變化取決于N÷M。企業(yè)的利潤率為1-N÷M。由上可得當(dāng)利潤率＜52.44%時(shí)，企業(yè)稅負(fù)減少，凈利潤增加。當(dāng)利潤率＞52.44%時(shí)，企業(yè)稅負(fù)增加，凈利潤減少。

我國電信業(yè)近年的平均利潤率為34%，所以如果在A=100%時(shí)，電信業(yè)的總稅負(fù)減少，凈利潤增加。但是我國的電信業(yè)可抵扣的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于100%。

如果把平均利潤率34%（即1-N÷M=34%）代入AN÷M=47.56%，可以得到A=72%,這說明在保證營改增后利潤率為34%的前提下，當(dāng)企業(yè)可抵扣成本至少為72%時(shí)才不會(huì)增加稅負(fù)，不會(huì)減少利潤。然而根據(jù)目前電信業(yè)情況，其可抵扣的成本遠(yuǎn)小于72%，所以營改增后電信業(yè)的稅負(fù)會(huì)增加，凈利潤會(huì)減少。

（三）對(duì)企業(yè)營銷策略的影響 目前的電信業(yè)通過向消費(fèi)者捆綁贈(zèng)送實(shí)物、贈(zèng)送電信服務(wù)、積分兌換等營銷策略來經(jīng)營，在營改增之前，其收入征收3%營業(yè)稅即可。在營改增后，按規(guī)定應(yīng)將其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用進(jìn)行分別核算，按各自適用的稅率計(jì)算繳納增值稅。如果仍然采用這樣的策略，會(huì)當(dāng)作視同銷售來處理，如果不分別核算，必須按高稅率計(jì)稅，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)的大幅增加。以向消費(fèi)者捆綁贈(zèng)送實(shí)物為例，分析如下：

［例1］甲電信企業(yè)采用充話費(fèi)送手機(jī)的營銷策略，每沖500元話費(fèi)送價(jià)值200元的手機(jī)一部，假設(shè)沒有購進(jìn)金額用于抵扣。

在營改增前，應(yīng)納營業(yè)稅=500×3%=15元。

在營改增后，該項(xiàng)營銷策略被看作視同銷售處理。

應(yīng)納增值稅=500÷（1+11%）×11%+200÷（1+17%）×17%=78.61元

如果不分別核算，不分別計(jì)稅，應(yīng)納增值稅=（200+500）÷（1+17%）×17%=101.71元

可見，原來的營銷策略在營改增后會(huì)大幅增加企業(yè)的稅負(fù)。

二、電信業(yè)“營改增”應(yīng)對(duì)方法

（一）加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)人員培訓(xùn) 企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行專門的培訓(xùn)。建立增值稅相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算科目，明確增值稅有關(guān)業(yè)務(wù)的具體會(huì)計(jì)處理。學(xué)習(xí)有關(guān)總機(jī)構(gòu)匯總納稅和分支機(jī)構(gòu)預(yù)繳稅款的計(jì)算方法和會(huì)計(jì)處理。加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，完善對(duì)增值稅專用發(fā)票的管理，做到每個(gè)環(huán)節(jié)的責(zé)任落實(shí)到人，以盡快實(shí)現(xiàn)從營業(yè)稅核算、繳納到增值稅核算、繳納的轉(zhuǎn)變。

（二）改變營銷策略 對(duì)于兼營的業(yè)務(wù)應(yīng)該分別核算其銷售額，分別計(jì)稅，避免從高適用稅率。同時(shí)，制定新的營銷策略，凈量減少捆綁贈(zèng)送實(shí)物，可運(yùn)用產(chǎn)品打折的營銷策略，其折扣在同一張發(fā)票上列明，從而可以進(jìn)行抵扣。對(duì)于原來充話費(fèi)送手機(jī)，建議以保證企業(yè)凈利潤不減少為前提，變?yōu)楫a(chǎn)品打折的方法。分析如下：

假設(shè)話費(fèi)服務(wù)成本為0元，城建稅和教育費(fèi)附加分別為7%和3%（合計(jì)為10%），企業(yè)所得稅稅率為25%，增值稅稅率為11%，營業(yè)稅稅率為3%，折扣率為a，0＜a＜1，其他一切條件均不考慮。

營改增前：充話費(fèi)X元，送價(jià)值aX元的手機(jī)，手機(jī)的成本為Y元（不含增值稅）

營業(yè)收入=X 營業(yè)成本=Y 應(yīng)交營業(yè)稅=0.03X

應(yīng)交城建稅、教育費(fèi)附加=0.03X×（7%+3%）=0.003X

本年利潤=X-Y-0.03X-0.003X=0.967X-Y

企業(yè)所得稅=（0.967X-Y）×25% 凈利潤=（0.967X-Y）×75%

營改增后：充話費(fèi)X元，折扣為aX元（即打了a折），并且兩者列在同一張發(fā)票上。

營業(yè)收入=（X-aX）÷（1+11%）營業(yè)成本=0 應(yīng)交增值稅=（X-aX）÷（1+11%）×11%

應(yīng)交城建稅、教育費(fèi)附加=增值稅×10%

本年利潤=（X-aX）÷（1+11%）－（X-aX）÷（1+11%）×11%×10%

企業(yè)所得稅=本年利潤×25%

凈利潤=［（X-aX）÷（1+11%）-（X-aX）÷（1+11%）×11%×10%］×75%

聯(lián)立營改增前后的凈利潤可得：1.122Y÷X-0.085=a

當(dāng)1.122Y÷X-0.085＞a時(shí)，營改增后凈利潤增加。當(dāng)1.122Y÷X-0.085＜a時(shí)，營改增后凈利潤減少。

綜上可知，如果企業(yè)原方案為充500元話費(fèi)送成本為250元的手機(jī)，轉(zhuǎn)換為產(chǎn)品打折的方案后，其折扣a＜1.122×250÷500-0.085，即0＜a＜0.476時(shí)候，企業(yè)的凈利潤才會(huì)增加。假設(shè)a=0.4，即充500元話費(fèi)，折扣為200元。

原方案凈利潤=（0.967×500-250）×75%=175.13（元）

現(xiàn)方案凈利潤=［（500-0.4×500）÷（1+11%）-（500-0.4×500）÷（1+11%）×11%×10%］×75%=200.47（元）

由此可以看出在a=0.4的時(shí)候，現(xiàn)方案的凈利潤比原方案多25.35元。通過定量分析，可以把原方案轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品打折方案，通過具體測算找到折扣率a，從而保證凈利潤不減少。

（三）謹(jǐn)慎選擇購貨對(duì)象 從以上分析可知，企業(yè)稅負(fù)增加很大程度上是由于占成本較大的部分不能抵扣，為控制企業(yè)稅負(fù)，在選擇購貨對(duì)象時(shí)就應(yīng)當(dāng)仔細(xì)測算。分析如下：

一般納稅人從小規(guī)模納稅人處購貨，其成本不能抵扣或者只能抵扣3%。從一般納稅人購貨，其成本可以抵扣。企業(yè)的目標(biāo)是稅后利潤最大化，一般情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先選擇從一般納稅人處購貨，以增加進(jìn)項(xiàng)稅額，從而減輕增值稅稅負(fù)。如果小規(guī)模納稅人給予一定折扣，這樣從小規(guī)模納稅人和一般納稅人選擇就出現(xiàn)一個(gè)價(jià)格折讓點(diǎn)，可以經(jīng)過分析后選擇。計(jì)算公式如下：

設(shè)從一般納稅人購進(jìn)貨物金額（含稅）為A，從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)貨物金額（含稅）為B。則：

A÷（1+增值稅稅率）×［1-增值稅稅率×（城建稅稅率+教育費(fèi)附加征收率）］＝B÷（1+征收率）×［1-征收率×（城建稅稅率+教育費(fèi)附加征收率）］

上面可得到A×百分比=B。只有當(dāng)B＜A×百分比才可以選擇從小規(guī)模納稅人那里購貨。這個(gè)百分比的數(shù)值如表1：

表1

分析如下：某一般納稅人電信公司計(jì)劃外購100臺(tái)電腦，若從A公司（為一般納稅人，增值稅稅率為17%）購入，則每100臺(tái)50萬元。若從B公司（為小規(guī)模納稅人）購買，則可取得由稅務(wù)所代開的征收率為3%的專用發(fā)票，含稅價(jià)格為每100臺(tái)42萬元。（城建稅稅率為7%，教育費(fèi)附加征收率為3%）

由價(jià)格折讓臨界點(diǎn)得知，增值稅稅率為17%，小規(guī)模納稅人的抵扣率為3%時(shí)，價(jià)格折讓臨界點(diǎn)為86.80%。即臨界點(diǎn)時(shí)的價(jià)格為43.4萬（50×86.80%），而小規(guī)模納稅人的實(shí)際價(jià)格為42萬＜43.4萬，所以可以選擇從B公司購貨。從利潤角度進(jìn)行分析：

若從A公司購貨的凈成本=50÷（1+17%）-50÷（1+17%）×0.17×（7%+3%）=42（萬元）

若從B公司購貨的凈成本=42÷（1+3%）-42÷（1+3%）×3%×（7%+3%）=40.654（萬元）

由此可以看出，從A公司購入的凈成本大于B公司，從B公司購入較好。

［1］ 陳鳳芳：《營改增對(duì)通信業(yè)的影響及其對(duì)策》，《北方經(jīng)貿(mào)》2013年第11 期。

［2］ 余菊青：《營改增對(duì)通信企業(yè)營銷模式的沖擊與應(yīng)對(duì)》，《財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)》2012年第8 期。