談資產評估增值的財稅處理

■趙家海

在評估與審計執業過程中，經常有企業的財務人員詢問資產評估增值如何進行財務會計處理和稅收處理。我們知道，資產評估從資產評估范圍角度，分為單項資產評估和整體資產評估，單項資產評估中一般像房屋、土地等資產，評估增值者居多，像機器設備、存貨、應收款項等由于一些特殊原因也可能產生評估減值。評估增值從業務性質角度區分，可分為清產核資評估增值、重組改制評估增值、合并分立評估增值、對外投資及資產（股權）轉讓評估增值、非貨幣性資產交換及債務重組評估增值、抵押貸款及擔保評估增值等。

一、資產評估增值的會計處理

資產評估增值不一定都需進行會計處理，一般情況下在法定重估增值和企業產權變動的情況下，才可能調整被重估資產賬面價值，但“法定重估”和“企業產權變動”并無統一的規定，散見于各種法律文件。“法定重估”和“企業產權變動”的情形主要有：資產拍賣、轉讓，企業分立、合并、出售、股份經營，吸收外商投資，企業清算，國家統一組織的清產核資，企業整體性資產的租賃等。這些“法定重估”和“企業產權變動”的某些情形也不進行會計調賬處理。需進行會計調賬處理的主要情形包括：國家統一組織的清產核資，因企業股份制改造而發生的評估增值，企業以非貨幣性資產對外投資發生資產評估增值，企業分立、合并等。

對評估增值進行會計處理的主要文件依據為《財政部關于股份有限公司進行資產評估增值處理的復函》（財會二字（1995）25號），《財政部關于企業資產評估等有關會計處理問題補充規定的通知》（財會函字[1999]2號）、《企業會計準則》，《企業會計制度》等。

按照企業會計準則的有關規定，按業務區分將評估增值部分計入“資本公積”或計入當期損益，不再通過“遞延稅款”確認和轉回按適用稅率計算的企業所得稅。（以前對評估增值的會計處理為增值計入“資本公積”，減值計入“營業外支出”，再次評估發生資產價值增減變動，首先要對首次評估會計確認的變動部分做沖減，余額再按照變動情況確認損益或者計入“資本公積”；評估引起的資產價值變動部分要區分遞延稅款和扣除遞延稅款后的余值兩部分，在會計確認后采用逐年調整轉回的方法進行會計處理）。

1．清產核資與企業改制評估增值

清產核資與企業改制評估增值的會計處理思路基本相同（股份制改造業務需區分資產評估增值部分折股或不折股兩種情況）。固定資產重估后如為增值，按固定資產原值增值金額，借記“固定資產”科目，按固定資產凈值的增加額，貸記“資本公積”科目，按其差額，貸記“累計折舊”科目。清產核資發生的固定資產評估增值部分不確認收益但可計提折舊。

2．企業以非貨幣性資產對外投資發生資產評估增值

按照《企業會計準則——非貨幣性交易》的規定，對于非貨幣性資產交換同時滿足兩個條件時，以公允價值計量且確認損益。一是該項交換具有商業實質；二是換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量。不符合條件的，以換出資產的賬面價值計量且不確認損益。以公允價值計量的，應以換出非貨幣性資產的公允價值，加上應支付的相關稅費，作為換入投資的入賬價值，即對非貨幣性資產換入的投資成本是以非貨幣性資產的公允價值為基礎。

在不涉及補價的前提下，以非貨幣性資產換入投資的一方，應當按照換出資產的賬面價值，加上應當支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值。如果涉及補價，應區別不同情況進行處理：

（1）支付補價的，應以換出資產的賬面價值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入投資的入賬價值；

（2）收到補價的，應按換出資產的賬面價值，加上應確認的收益和相關的稅費后減去補價后的余額作為換入投資的入帳價值。具體公式如下：

換入投資入賬價值＝換出資產賬面價值－（補價／換出資產公允價值）×換出資產賬面價值＋應支付的相關稅費

或者：換入投資入賬價值＝換出資產賬面價值＋應確認的收益＋應支付的相關稅費－補價

其中：應確認的收益＝補價－（補價／換出資產公允價值）×換出資產賬面價值－（補價/換出資產的公允價值）×應交的相關稅金及教育費附加。

對于對外投資發生的評估增值，在會計處理上可能影響相關稅費的計算，進而影響到股權投資的入賬成本，具體詳見下文案例三。

3．企業分立、合并

企業合并會計上分為同一控制下合并與非同一控制下合并，前者由于不具有公允性，所以會計上不確認評估增值，后者由于具有公允性，而需要將評估增值確認為營業外收入。企業分立目前無明確的會計準則要求，一般可根據實際情況將評估增值確認為營業外收入或者資本公積。

二、資產評估增值的稅務處理

資產評估增值主要涉及的稅種為企業所得稅，增值稅及相應的城建稅、教育費附加、地方教育費附加，印花稅、契稅、房產稅等。

1. 清產核資與企業改制評估增值

企業按照國務院的統一規定進行的清產核資，固定資產重估增值部分不計征企業所得稅，并可提取相應的折舊在稅前扣除，但要按規定繳納房產稅和印花稅。

企業改制評估增值（一般是股份制改造）中的固定資產評估增值可以計提折舊，但在計算應納稅所得額時不得扣除。另外，如果以評估增值的資產進行投資或折股，則應按照稅法的規定計算繳納企業所得稅，其納稅主體為原改制企業股東或以實物資產投入的投資者。

2. 企業以非貨幣性資產對外投資發生資產評估增值

這種情形的稅務處理上要復雜一些。首先應認定其視同銷售業務。截至目前，并沒有明確的稅法條文規定這個業務是視同銷售的。但以非貨幣性資產換取長期股權投資，會計上屬于非貨幣性資產交換，而企業所得稅實施條例第二十五條則明確用于非貨幣性資產交換的資產需要視同銷售。

當投資方是企業時，投資方作為投資主體，對機器設備等投資資產，需要向被投資方開具發票，并繳納增值稅，如果投出資產為使用過的舊資產并且適用有關優惠政策，可按優惠政策繳納增值稅，若屬于房屋建筑物或者土地且適用有關免稅條件，可免征營業稅和土地增值稅，投資方應將評估增值計入當期損益并繳納企業所得稅。

當投資方是自然人時，則首先要確認是否繳納流轉稅。若是用個人使用過的舊設備對外投資，按照目前有關規定是免增值稅的，至于是否繳納個人所得稅，則存在較大爭議。在投資環節，作為投資方的個人并不直接取得貨幣資產等對價，即無納稅資金，但被投資方按照會計準則的有關規定和驗資報告所確認的投資金額，需要以公允價值計量投資資產，評估增值部分以折舊或攤銷形式在被投資方企業所得稅前扣除，投資者仍然獲得了相對好處。另外，如果該資產一直不被處置或者被投資方長期存在，則投資者在獲得相對好處的同時，并未繳納個人所得稅，所以，筆者認為在投資環節征收個人所得稅還是有一定道理的。

3. 企業分立、合并

企業分立、合并主要是重組，稅法要求按照財稅[2009]59號文件規定，對于一般重組，評估增值需要繳納企業所得稅，所以取得評估資產一方的計稅基礎應該以公允價值確認，評估增值對應折舊或攤銷可以稅前扣除，對于特殊重組，因為重組環節不繳納企業所得稅，所以取得評估資產一方的計稅基礎仍采用原資產所有方的賬面價值，評估增值對應折舊或攤銷也就不能稅前扣除。

三、舉例分析

1. 案例一

A企業于2005年度按照法定程序清查企業資產，其中一幢辦公樓原值為600萬元，折舊年限20年，已使用10年，經過評估增值100萬元（為考慮方便，假設殘值不計，清產核資過程中未發生其他各項資產損失）。該企業不享有任何的稅收優惠政策，當地計征房產稅規定的房屋余值按照房屋原值的20%計算。

（1）會計處理：評估增值時

借：固定資產 1,000,000.00

貸：資本公積——其他資本公積（清產核資評估增值）1,000,000.00

由于假設清產核資過程中未發生其他各項資產損失，所以評估完畢后按規定：

借：資本公積——其他資本公積（清產核資評估增值） 1,000,000.00

貸：實收資本 1,000,000.00

（2）稅務處理說明：房產稅方面：因評估增值每年需多繳納房產稅3,000,000.00×（1－20%）×1.2%＝28,800.00元；印花稅方面：需繳納印花稅3,000,000.00×5‰＝15,000.00元

2. 案例二

假設B企業實施股份制改組，固定資產原賬面價值2000萬元，已提折舊400萬元，經評估該固定資產原值2100萬元，累計折舊450萬元，該固定資產評估增值50萬元，尚可使用年限為10年。若原改組企業以評估價值折成股份公司股本，股份公司成立后固定資產采用直線折舊法（假若不考慮凈殘值率），適用企業所得稅率為33%，改組后的企業固定資產按其評估價值入賬并計提折舊。

其會計處理應為：

（1）原改組企業根據資產評估報告調整原賬面價值

借：固定資產 500000

其他應收款——原股東 165000

貸：應交稅費——應交所得稅 165000

資本公積 500000

（2）改組后股份制企業對原股東資產評估價值折成股份

借：固定資產16500000

貸：股本——原股東 16500000

改組后股份制企業對該固定資產正常提取折舊。稅務處理說明：按照稅法的規定計算繳納企業所得稅，其納稅主體為原改制企業股東或以實物資產投入的投資者。

3. 案例三

C企業2011年9月30日以現金20萬元和一臺設備投資于D企業，該設備的賬面凈值為460萬元（該設備購于2008年1月，屬未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，原值600萬元），經評估確認為500萬元（不含稅價格）換取D企業普通股500萬股（每股面值1元）。假設不考慮其他費用和除增值稅以外的其他稅金。

（1）C企業會計處理：在辦理股權轉讓手續后，應當先判定該項交易是否屬于非貨幣性交易。通常的判定標準為：支付的貨幣性資產占換入資產的公允價值（或占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和）的比例低于25%（含25%），則視為非貨幣性交易。本例中20÷520×100%=3.85%＜25%，所以屬于非貨幣性交易。因為甲企業的設備評估價格高于原賬面凈值，故應繳納增值稅500×4%÷2=10萬元；換入長期股權投資的入賬價值為：20+460+10=490萬元。

據此應作會計分錄如下：

借：固定資產清理 4,600,000元

累計折舊 1,400,000元

貸：固定資產 6,000,000元

借：長期股權投資——D公司 4,900,000元

貸：銀行存款 200,000元

固定資產清理 4,600,000元

應交稅金——應交增值稅 100,000元

（2）稅務處理：此項業務對于C企業來說，雖然在會計處理上沒有體現收益，但依據稅法，C企業是銷售了一項固定資產的同時又進行了長期投資，所以應按規定繳納相關的流轉稅和所得稅。（由于本例其他稅費不考慮，所以只涉及增值稅和所得稅）

增值稅方面：按照稅法規定，轉讓自用應稅固定資產應按4%的征收率減半計算繳納增值稅，同時進項稅額不允許抵扣。前面已經計算出應當繳納增值稅10萬元。所得稅方面：雖然會計賬戶上沒有將轉讓設備的收入計入收入，但是，在企業所得稅匯算清繳時，C企業應當按照銷售設備的收益申報納稅，應確定的設備轉讓所得為500－460=40萬元。

另外，由于C企業按照稅法規定確定了轉讓收益，其長期投資雖然會計上按照490萬元入賬，但是取得股票的計稅成本應為520萬元（設備的評估價格500萬元加上支付的補價20萬元）。而D企業接受投資而取得的設備可按照評估價格加稅金510萬元入賬，并在所得稅稅前計提相應的折舊。