關(guān)于我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的思考

張清立

（吉林大學(xué)東北亞研究院，長(zhǎng)春130012）

關(guān)于我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的思考

張清立

（吉林大學(xué)東北亞研究院，長(zhǎng)春130012）

遺產(chǎn)稅作為實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富公平、籌集財(cái)政收入的重要稅種，被世界許多國(guó)家廣泛采用。我國(guó)經(jīng)過(guò)30多年的改革開放，在經(jīng)濟(jì)快速增長(zhǎng)、個(gè)人財(cái)富迅速積累的同時(shí)，也出現(xiàn)了貧富差距越來(lái)越大導(dǎo)致社會(huì)不公和“富二代”坐吃山空、進(jìn)取意識(shí)下降等一系列社會(huì)問(wèn)題，必須正確應(yīng)對(duì)。十八大報(bào)告提出，“調(diào)整收入分配格局，加大再分配調(diào)節(jié)力度，著力解決收入分配差距較大”，為遺產(chǎn)稅的開征提供了政策導(dǎo)向和決策依據(jù)，我國(guó)應(yīng)該抓住機(jī)遇，適時(shí)開征遺產(chǎn)稅，并從征稅法定程序、稅收免征額、稅率及開征方式等幾個(gè)方面來(lái)設(shè)計(jì)遺產(chǎn)稅的征收路徑。

遺產(chǎn)稅；征收方式；基尼系數(shù)；收入分配

隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，我國(guó)在取得巨大經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的同時(shí)，一系列基于財(cái)富累積的問(wèn)題逐步顯現(xiàn)。一是社會(huì)財(cái)富巨大化，損失社會(huì)財(cái)富效率。中國(guó)經(jīng)過(guò)30多年的改革開放，一部分人已經(jīng)先富了起來(lái)，積累了巨額的社會(huì)財(cái)富，享樂(lè)主義、奢靡之風(fēng)開始盛行，財(cái)富效率遞減。二是居民貧富差距擴(kuò)大化日益凸顯，引發(fā)社會(huì)不公。2003～2012年十年間我國(guó)基尼系數(shù)一直在0.4的國(guó)際警戒線以上，平均達(dá)0.482。按照國(guó)際通行標(biāo)準(zhǔn)，基尼系數(shù)超過(guò)0.4就表明該國(guó)家貧富差距較大，可見，我國(guó)現(xiàn)階段貧富差距已經(jīng)到了必須警覺的程度。這就要求我們?cè)诎l(fā)展經(jīng)濟(jì)的同時(shí)必須要兼顧到改革分配制度，優(yōu)化分配結(jié)構(gòu)。三是財(cái)富代際轉(zhuǎn)移高峰開始出現(xiàn)，需要社會(huì)參與再分配。通過(guò)多種途徑積累財(cái)富的第一代有產(chǎn)者已經(jīng)進(jìn)入老年化，大量的社會(huì)財(cái)富要轉(zhuǎn)移給第二代或第三代，如何讓巨額的遺產(chǎn)發(fā)揮正能量，避免坐享其成、坐吃山空的不良風(fēng)氣，亟待深入研究。本文建議，遺產(chǎn)稅作為調(diào)節(jié)貧富差距、矯正社會(huì)風(fēng)氣、增加財(cái)政收入的重要稅種，應(yīng)該盡早開征。

一、新形勢(shì)下開征遺產(chǎn)稅的必要性和可行性

1.開征遺產(chǎn)稅的必要性分析

（1）日益擴(kuò)大的貧富差距是開征遺產(chǎn)稅的直接原因

隨著改革開放的深入推進(jìn)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的同時(shí)，財(cái)富與收入分配差距擴(kuò)大已成為不爭(zhēng)的事實(shí)，如何正確處理貧富差距嚴(yán)重、收入分配不公，不僅是一個(gè)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，更是一個(gè)社會(huì)問(wèn)題，如果解決不好，必然會(huì)導(dǎo)致社會(huì)不穩(wěn)定、經(jīng)濟(jì)發(fā)展難以持續(xù)的惡劣結(jié)果。眾所周知，作為反映居民收入差距的基尼系數(shù)近年來(lái)雖略有下降，但仍高位運(yùn)行，超過(guò)了0.4的國(guó)際警戒線，出現(xiàn)了貧富差距。這一點(diǎn)從近年來(lái)我國(guó)居民的基尼系數(shù)變化情況可以反映出來(lái)：我國(guó)全國(guó)居民收入的基尼系數(shù)2003～2008年分別為0.479、0.473、0.485、0.487、0.484、0.491。在經(jīng)歷了6年的上揚(yáng)后逐步回落，2009～2012年分別為0.490、0.481、0.477、0.474，但仍然是高位運(yùn)行。［1］在國(guó)家統(tǒng)計(jì)局公布基尼系數(shù)之前，更有學(xué)者通過(guò)入戶調(diào)查、統(tǒng)計(jì)分析等方法，得到了民間對(duì)基尼系數(shù)的統(tǒng)計(jì)，其中影響力較大的是西南財(cái)經(jīng)大學(xué)中國(guó)家庭金融調(diào)查中心2012年12月對(duì)外公布的數(shù)據(jù)，其得出的結(jié)論是，2010年我國(guó)全國(guó)家庭收入的基尼系數(shù)為0.61，不僅大于0.44的全球平均水平，而且僅次于部分南非國(guó)家，排名進(jìn)入世界前十名。西南財(cái)大的數(shù)據(jù)雖在樣本選擇、計(jì)算方法上遭到許多學(xué)者的質(zhì)疑，但它仍能在一定程度上說(shuō)明我國(guó)貧富差距之嚴(yán)重，已經(jīng)到了不得不解決的時(shí)候。

貧富差距帶來(lái)的最直接的結(jié)果，就是公眾對(duì)社會(huì)不滿情緒的升級(jí)和強(qiáng)烈的被剝奪感，引發(fā)心理失衡，進(jìn)而演變成社會(huì)的不穩(wěn)定因素。貪污腐敗、壟斷暴利、教育機(jī)會(huì)不均等、國(guó)有資產(chǎn)流失等社會(huì)不公平現(xiàn)象，在經(jīng)互聯(lián)網(wǎng)宣傳放大之后，更加重了人們心里的不公平感。“不患寡而患不均，不患貧而患不安”，在改革開放為中國(guó)帶來(lái)翻天覆地變化的同時(shí)，在一部分人先富起來(lái)的同時(shí)，同樣也出現(xiàn)了諸多問(wèn)題。源于改革的貧富差距，也只能通過(guò)進(jìn)一步深化改革予以解決。橫向比較，我國(guó)在初次分配中形成的基尼系數(shù)與發(fā)達(dá)國(guó)家相比差距并不大，而在二次分配中，由于政府調(diào)節(jié)力度不足，才造成了我國(guó)基尼系數(shù)最終不僅高于發(fā)達(dá)國(guó)家的水平，而且遠(yuǎn)高于世界平均水平。遺產(chǎn)稅作為調(diào)節(jié)收入分配差距的重要補(bǔ)充手段，其限高的作用是不言而喻的，當(dāng)之無(wú)愧應(yīng)擔(dān)當(dāng)起調(diào)節(jié)收入分配的功能。

（2）房產(chǎn)代際轉(zhuǎn)移高潮的到來(lái)是遺產(chǎn)稅開征的間接原因

改革開放之后，為了改善人民的居住環(huán)境，消除舊有住房制度的弊端，我國(guó)進(jìn)行了全國(guó)范圍內(nèi)的住房制度改革（簡(jiǎn)稱房改），基本形成了比較完善的房地產(chǎn)市場(chǎng)。房改的結(jié)果使當(dāng)時(shí)的大部分城鎮(zhèn)職工從中受益，并且取得了房屋的所有權(quán)。根據(jù)第六次全國(guó)人口普查詳細(xì)匯總資料計(jì)算，2010年我國(guó)人口平均預(yù)期壽命為74.83歲，20世紀(jì)80年代和90年代參加房改、并獲得公房所有權(quán)的當(dāng)時(shí)40歲以上城鎮(zhèn)職工，現(xiàn)在均已達(dá)到70歲左右。顯而易見，中國(guó)最早一部分因?qū)嵭泄克绞壑贫榷M(jìn)入流通環(huán)節(jié)的房產(chǎn)，開始進(jìn)入了因遺產(chǎn)繼承而發(fā)生的代際轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)。

房產(chǎn)是中國(guó)大部分家庭財(cái)產(chǎn)的主要持有形式，而房產(chǎn)持有不平等進(jìn)一步加劇了我國(guó)貧富差距的程度，我國(guó)的房產(chǎn)基尼系數(shù)到2007年已大幅升至0.71，已經(jīng)超過(guò)了美國(guó)（2007年為0.62），而我國(guó)當(dāng)年的全國(guó)基尼系數(shù)為0.48，房產(chǎn)持有不平等對(duì)我國(guó)基尼系數(shù)的貢獻(xiàn)之大可見一斑。如果不能在房產(chǎn)因繼承而發(fā)生代際轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)加以調(diào)節(jié)，那么很容易形成由房產(chǎn)引發(fā)的貧富差距代際固化，那么對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)的影響是巨大的。遺產(chǎn)稅無(wú)論是從其征收時(shí)機(jī)和征收方式來(lái)看，其收入分配調(diào)節(jié)職能都是顯著的，正適合于在房產(chǎn)繼承的過(guò)程中發(fā)揮作用，平均社會(huì)財(cái)富。因此，適時(shí)開征遺產(chǎn)稅在當(dāng)前具有重要的時(shí)代意義，是我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的必然選擇。

（3）增加國(guó)家財(cái)政收入、保持宏觀稅負(fù)基本穩(wěn)定是開征遺產(chǎn)稅的重要?jiǎng)右?/p>

對(duì)一定額度的遺產(chǎn)課稅是國(guó)際通行做法。美國(guó)的遺產(chǎn)稅占全部稅收的1.1%，法國(guó)占比為3%，日本占比為3.5%。［2］大量的遺產(chǎn)稅為國(guó)家履行職責(zé)提供了強(qiáng)大的財(cái)力支撐。我國(guó)改革開放30年來(lái)，一部分居民在國(guó)家各種政策紅利的支撐下積累了巨額的個(gè)人財(cái)富，但由于我國(guó)實(shí)行的是以流轉(zhuǎn)稅為主體的間接稅制，對(duì)個(gè)人所得課稅微乎其微。巨額的財(cái)產(chǎn)繼承或贈(zèng)與，極易造成繼承者奢靡浪費(fèi)、創(chuàng)業(yè)激情消退、社會(huì)風(fēng)氣敗壞的負(fù)效應(yīng)。有必要通過(guò)開征遺產(chǎn)稅，集中一部分財(cái)富形成國(guó)家的財(cái)政收入，削減財(cái)富繼承的負(fù)效應(yīng)，增加財(cái)富積累的正能量。特別是近幾年國(guó)家不斷推行的各種結(jié)構(gòu)性減稅政策，包括緊鑼密鼓推進(jìn)的“營(yíng)改增”政策，使得我國(guó)稅收每年減收約3000～5000億元，預(yù)算壓力進(jìn)一步加大。國(guó)家有必要通過(guò)開征遺產(chǎn)稅籌集一部分財(cái)政收入，再通過(guò)二次分配、轉(zhuǎn)移支付等方式穩(wěn)定宏觀稅負(fù)，進(jìn)一步增加普通居民的可支配收入。這不僅可以起到保證民生的作用，而且可以達(dá)到刺激消費(fèi)，拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的效果。

2.開征遺產(chǎn)稅的可行性分析

（1）遺產(chǎn)稅的開征時(shí)機(jī)日趨成熟

一直以來(lái)，很多人認(rèn)為遺產(chǎn)稅未到開征時(shí)機(jī)的重要理由是，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)目前的征管水平還未達(dá)到開征遺產(chǎn)稅的條件，我國(guó)個(gè)人財(cái)產(chǎn)申報(bào)制度還沒(méi)有建立起來(lái)，遺產(chǎn)稅稅額的計(jì)算沒(méi)有準(zhǔn)確依據(jù)。然而，我們應(yīng)該看到的是我國(guó)稅收征管水平正在不斷完善，信息化支撐水平日益提高，金稅三期已經(jīng)取得了重要進(jìn)展，個(gè)人所得稅網(wǎng)上申報(bào)系統(tǒng)初步建立，財(cái)稅庫(kù)銀已經(jīng)實(shí)現(xiàn)橫向聯(lián)網(wǎng)，這些都為遺產(chǎn)稅的開征奠定了信息化基礎(chǔ)。當(dāng)然，任何一項(xiàng)稅種的開征都不是一蹴而就的，都需要在不斷的推行中逐步完善。例如，我國(guó)1994年稅制改革中開征增值稅時(shí)，增值稅發(fā)票的管理也經(jīng)歷了由亂到治的過(guò)程，即使假發(fā)票問(wèn)題至今尚未徹底解決，但總體上并不影響增值稅改革取得的巨大成功。同樣，開征遺產(chǎn)稅的初期也一定會(huì)遇到管理方面的問(wèn)題，但不能因?yàn)檎鞴苁侄蔚木窒扌裕髿⒘碎_征遺產(chǎn)稅所帶來(lái)的社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益。同時(shí)，遺產(chǎn)稅的開征更能在法律和征稅需求方面，倒逼我國(guó)個(gè)人財(cái)產(chǎn)申報(bào)機(jī)制的建立完善，倒逼稅收、房產(chǎn)、銀行等相關(guān)部門的深層次合作，從而促進(jìn)個(gè)人所得稅改革的推進(jìn)和個(gè)人收入分配調(diào)節(jié)力度的增強(qiáng)。

（2）遺產(chǎn)稅開征方式的法律保障基本完備

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，公民個(gè)人積累的財(cái)富不斷增加，政府越來(lái)越重視對(duì)個(gè)人財(cái)產(chǎn)的法律保護(hù)，先后在《憲法》、《民法通則》、《繼承法》和《婚姻法》等法律中規(guī)定了個(gè)人財(cái)產(chǎn)所有權(quán)制度。《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》等具體財(cái)稅法立法措施的修訂，也為遺產(chǎn)稅的開征提供了財(cái)產(chǎn)再分配的基本法律保障。第一，國(guó)家憲法明確了對(duì)公民合法收入、財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的法律保護(hù)。《中華人民共和國(guó)憲法修正案（2004年）》第二十二條明確規(guī)定：“公民合法的私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯。”“國(guó)家依照法律規(guī)定保護(hù)公民的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)和繼承權(quán)。”第二，相關(guān)部門法中明確了有關(guān)財(cái)產(chǎn)認(rèn)定和分配的法律法規(guī)。我國(guó)頒布并實(shí)施的《中華人民共和國(guó)繼承法》、《中華人民共和國(guó)物權(quán)法》等有關(guān)財(cái)產(chǎn)認(rèn)定和分配方面的法律法規(guī)，為明確遺產(chǎn)范圍、遺產(chǎn)分割、遺產(chǎn)繼承程序等提供了基本法律保障。第三，稅法中明確了具體的稅收征管方式。稅收征管法提出以健全涉稅信息管理制度為重點(diǎn)，不斷加強(qiáng)和改進(jìn)稅收管理，為確立遺產(chǎn)稅的具體征收管理方式提供了法律保障。2001年修訂的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》和2012年修訂的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》中提出加大稅源監(jiān)控力度，進(jìn)一步明確了銀行和其他金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)提供的涉稅信息范圍，通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)與銀行的雙向監(jiān)控，為今后遺產(chǎn)稅稅源管理網(wǎng)絡(luò)化、遺產(chǎn)稅信息資源共享打下了基礎(chǔ)。同時(shí)也為完善與遺產(chǎn)稅相關(guān)聯(lián)的個(gè)人財(cái)產(chǎn)實(shí)名制、個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記與申報(bào)制度、個(gè)人財(cái)產(chǎn)評(píng)估等法律體系提供了制度依據(jù)。

二、開征遺產(chǎn)稅的社會(huì)效應(yīng)分析

1.有利于促進(jìn)社會(huì)財(cái)富再分配更公平

“均富說(shuō)”作為課征遺產(chǎn)稅的依據(jù)之一，核心思想是通過(guò)征收遺產(chǎn)稅，將少數(shù)人過(guò)度集中的財(cái)富收歸國(guó)有，然后再通過(guò)轉(zhuǎn)移支付等方式重新分配，限制社會(huì)財(cái)富過(guò)分向少數(shù)人集中，從而促進(jìn)社會(huì)財(cái)富分配更加公平。很多國(guó)家開征遺產(chǎn)稅，主要就是看重其均平社會(huì)財(cái)富的作用。與此同時(shí)，也應(yīng)注意“選擇給公共決策造成的扭曲最小的稅收”［3］。現(xiàn)代遺產(chǎn)稅由于是主要針對(duì)富人征收的稅種，一般都設(shè)有起征點(diǎn)，實(shí)行超額累進(jìn)稅率，且稅率比較高，對(duì)公平社會(huì)財(cái)富分配的效應(yīng)顯著。當(dāng)然，通過(guò)開征遺產(chǎn)稅的方式來(lái)調(diào)節(jié)社會(huì)分配不公，還要兼顧公平與效率，確保在公平社會(huì)財(cái)富分配的同時(shí)不能使效率損失過(guò)高。

2.有利于增強(qiáng)富人的社會(huì)公益意識(shí)

由于繳納遺產(chǎn)稅時(shí)可以扣除捐贈(zèng)部分，這就促使人們更加關(guān)心社會(huì)公益事業(yè)。發(fā)達(dá)國(guó)家的富翁都比較專注于捐資、捐贈(zèng)等公益事業(yè)，除了愛心使然和個(gè)人偏好原因之外，遺產(chǎn)稅制度始終在起最根本的推動(dòng)作用。在發(fā)達(dá)國(guó)家，高額的遺產(chǎn)稅課征和做慈善事業(yè)可以豁免納稅的政策激勵(lì)，促使納稅人必須做出兩個(gè)選擇：要么依法繳納遺產(chǎn)稅，要么主動(dòng)捐給社會(huì)公益事業(yè)。美國(guó)鋼鐵大王安德魯·卡內(nèi)基在取得巨大的商業(yè)成功后，將大部分個(gè)人財(cái)富捐贈(zèng)給了慈善事業(yè)，他認(rèn)為：“人們之所以積極聚財(cái)，并不是要傳給其子孫，而是為了顯示他們能成功的本領(lǐng)。”［4］實(shí)際上，成功人士和社會(huì)精英更注重通過(guò)捐贈(zèng)等善事來(lái)塑造自己的公眾形象。比如，全球首富比爾·蓋茨幾年前就宣布，只給他的兩個(gè)孩子留1億美元的遺產(chǎn)，把剩余的1千億美元的巨額財(cái)富全部捐贈(zèng)給慈善機(jī)構(gòu)和社會(huì)福利事業(yè)。可見，我國(guó)開征遺產(chǎn)稅也能夠鼓勵(lì)個(gè)人將財(cái)富捐贈(zèng)給社會(huì)公益性組織，從而推動(dòng)我國(guó)社會(huì)公益事業(yè)的發(fā)展。

3.有利于深化收入分配制度改革

黨的十六屆六中全會(huì)和十七大報(bào)告強(qiáng)調(diào)，要不斷加強(qiáng)稅收的調(diào)節(jié)功能，重整社會(huì)財(cái)富分配格局，逐漸縮小貧富差距。黨的十八大報(bào)告進(jìn)一步深化了促進(jìn)收入公平分配的財(cái)稅體制改革方針，強(qiáng)調(diào)分配結(jié)構(gòu)的優(yōu)化離不開相關(guān)法律的調(diào)整，尤其離不開直接影響分配的財(cái)稅法的有效調(diào)整。遺產(chǎn)稅作為直接稅的一種，由于稅負(fù)未發(fā)生轉(zhuǎn)嫁，因此，對(duì)社會(huì)財(cái)富的不均衡性能起到一定的再調(diào)節(jié)和校正作用。在世界各國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)中，發(fā)達(dá)國(guó)家多采取直接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)。我國(guó)現(xiàn)行的稅收體系呈現(xiàn)出直接稅稅種比重較低，間接稅稅種比重較高的不合理結(jié)構(gòu)，不利于對(duì)國(guó)民內(nèi)部收入分配的組織和調(diào)節(jié)，易導(dǎo)致有失公平的局面。［5］中國(guó)要縮小貧富差距，降低基尼系數(shù)，就必須逐步降低間接稅的比重，適當(dāng)提高直接稅的比重。

4.有利于促進(jìn)代際公平

一直以來(lái)，遺產(chǎn)繼承和財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與被認(rèn)為是導(dǎo)致代際間貧富差距的主要因素。遺產(chǎn)稅作為促進(jìn)代際公平的重要途徑，在再分配領(lǐng)域調(diào)節(jié)收入分配，防范階層固化，重新構(gòu)建收入分配秩序，實(shí)現(xiàn)真正意義上的社會(huì)公平將發(fā)揮重要的作用。一方面，限制和約束這些財(cái)產(chǎn)聚集在少數(shù)人手中，縮小代際貧富差距；另一方面，不斷提升國(guó)民的財(cái)富創(chuàng)新能力，鼓勵(lì)下一代財(cái)產(chǎn)繼承人提高創(chuàng)造財(cái)富意識(shí)，鼓勵(lì)后代勤勞致富，這對(duì)培養(yǎng)國(guó)民艱苦奮斗、自力更生、公平正義的民族精神，也具有潛移默化、不可忽視的重要作用。

三、開征遺產(chǎn)稅的稅制設(shè)計(jì)

1.遺產(chǎn)稅開征必須遵循稅收法定原則

稅收法定原則是稅法基本原則之一，其基本含義是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)、稅收要素必須由法律予以規(guī)定，沒(méi)有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或者減免稅。［6］遺產(chǎn)稅的開征應(yīng)當(dāng)牢固樹立稅收法定原則，形成依法治稅的制度氛圍。當(dāng)前，我國(guó)開征的十八個(gè)稅種中，只有三個(gè)稅種以立法形式頒布，即《個(gè)人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》、《車船稅法》，其他的十五個(gè)稅種基本缺乏相應(yīng)的立法規(guī)制。其他稅種法律法規(guī)立法層次不一：既有由全國(guó)人大或全國(guó)人大常委會(huì)授權(quán)國(guó)務(wù)院通過(guò)的立法，如增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、資源稅、土地增值稅等暫行條例；也有國(guó)務(wù)院制定的稅收行政法規(guī)、地方人大及常委會(huì)制定的地方性稅收法規(guī)，國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門制定的稅收部門規(guī)章和地方政府制定的稅收地方規(guī)章等。其導(dǎo)致我國(guó)稅法立法權(quán)不統(tǒng)一，令出多門，稅收法律層次不高，財(cái)政透明度不夠。因此，遺產(chǎn)稅的開征必須堅(jiān)持稅收法定原則。

按照稅收法定原則要求，在遺產(chǎn)稅的立法過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)依照《憲法》和《立法法》的規(guī)定，堅(jiān)持遺產(chǎn)稅的開征立法權(quán)由全國(guó)人民代表大會(huì)行使，而非授權(quán)國(guó)務(wù)院立法。這不僅是由于全國(guó)人大的立法具有最高的法律效力，也是基于保護(hù)遺產(chǎn)稅方案的科學(xué)性，更是實(shí)現(xiàn)對(duì)政府權(quán)力的約束和納稅人權(quán)利保護(hù)的必然要求。在現(xiàn)代國(guó)家，稅法是對(duì)私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的法定限制，體現(xiàn)了公權(quán)力對(duì)私權(quán)利的干預(yù)。然而，公權(quán)力本身也必須受到約束。正如美國(guó)大法官霍爾姆斯所言：“稅收是文明的對(duì)價(jià)。……未經(jīng)人民自己或其代表同意，決不應(yīng)該對(duì)人民的財(cái)產(chǎn)課稅。”［7］遺產(chǎn)稅的開征，要求作為稅法立法主體的全國(guó)人民代表大會(huì)，要體現(xiàn)民意代表機(jī)構(gòu)的性質(zhì)，在立法過(guò)程中積極廣泛吸納民意，不斷提升稅法開征的民主性與正當(dāng)性，減少稅收?qǐng)?zhí)法的法律風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)揮對(duì)我國(guó)稅法改革的引領(lǐng)、規(guī)范和保障作用。

2.設(shè)置高額度的免征額

“計(jì)算國(guó)家收入的尺度，絕不是老百姓能夠繳付多少，而是他們應(yīng)當(dāng)繳付多少。如果用老百姓能夠繳付多少計(jì)算的話，那么至少也應(yīng)當(dāng)用他們經(jīng)常的繳付能力作標(biāo)尺。”［8］在國(guó)外，遺產(chǎn)稅免征額度一般都較高，基本都在人均國(guó)民生產(chǎn)總值的15～20倍，如美國(guó)遺產(chǎn)稅2011年、2012年和2013年年度免征額分別為500萬(wàn)美元、512萬(wàn)美元和525萬(wàn)美元。2010年修訂的《中華人民共和國(guó)遺產(chǎn)稅暫行條例（草案）》中規(guī)定免征額為20萬(wàn)元；而現(xiàn)在爭(zhēng)議的80萬(wàn)元免征額的說(shuō)法，來(lái)源于10多年前有關(guān)部門擬推出的遺產(chǎn)稅暫行條例草案，其內(nèi)容早已不具可行性。而中國(guó)與美國(guó)相比還有更多特殊性，如區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展差異較大，資產(chǎn)百萬(wàn)的民眾在中西部屬于高收入階層，而在北上廣等一線城市市區(qū)甚至難以滿足基本購(gòu)房需求。總之，作為遺產(chǎn)稅稅制設(shè)計(jì)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，遺產(chǎn)稅的開征應(yīng)當(dāng)設(shè)定較高的免征額，只針對(duì)10%的高收入階層作為繳納遺產(chǎn)稅的征稅對(duì)象，而且遺產(chǎn)稅的免征額還應(yīng)當(dāng)隨物價(jià)指數(shù)浮動(dòng)，區(qū)分不同地域，分別設(shè)立遺產(chǎn)稅的免征額度，這樣才能夠更好地保證遺產(chǎn)稅充分發(fā)揮調(diào)節(jié)貧富差距的作用。

3.稅率應(yīng)選擇超額累進(jìn)稅率

稅率的決定方式如何，涉及量能課稅原則以及透過(guò)稅制重分配所得及財(cái)富的機(jī)能是否能獲得實(shí)現(xiàn)，因此扮演重要角色。［9］遺產(chǎn)稅的稅收客體是財(cái)產(chǎn)，其稅基為財(cái)產(chǎn)價(jià)額。［10］加之其累進(jìn)性的特點(diǎn)，共同決定了遺產(chǎn)稅的征收深度——稅率。以美日兩國(guó)遺產(chǎn)稅稅率設(shè)置為例，美國(guó)到1900年，大約一半的州政府正式通過(guò)了征收一定種類的遺產(chǎn)稅的法案。在密歇根州1893年的法律中，這種稅的稅率一般是被轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格的5%。1898年，聯(lián)邦政府重新進(jìn)入這個(gè)領(lǐng)域，采取了修正的遺產(chǎn)稅形式。它的最高稅率是15%，這個(gè)稅率只適用于贈(zèng)與的遺產(chǎn)超過(guò)100萬(wàn)美元的部分，而且適用于死者及其遠(yuǎn)親屬、非親屬或者政治和商業(yè)團(tuán)體。［11］截止至2013年，美國(guó)聯(lián)邦遺產(chǎn)稅采取的稅率為18%～40%的12級(jí)超額累進(jìn)稅率。（如表1所示）

表1 美國(guó)聯(lián)邦遺產(chǎn)稅稅率表（2013年）

日本于明治38年（1895年）實(shí)行繼承稅制以來(lái)，一直采用遺產(chǎn)稅的體系。但昭和25年（1950年）實(shí)行“肖普稅制”后改為遺產(chǎn)取得稅體系，直至如今。［12］206當(dāng)時(shí)實(shí)行的是10%～75%的超額累進(jìn)稅率，5億日元以上的金額適用最高稅率。［12］213截止至2012年，日本主要采取的是稅率為10%～50%的六級(jí)累進(jìn)稅率。（如表2所示）

表2 日本遺產(chǎn)稅稅率表（2003～2012年）

通過(guò)考察美日兩國(guó)遺產(chǎn)稅稅率的設(shè)定方式，我國(guó)在開征遺產(chǎn)稅時(shí)，應(yīng)設(shè)定平均稅率不低于40%、最高稅率不超過(guò)50%的多級(jí)累進(jìn)稅率。還應(yīng)保證遺產(chǎn)稅的征稅范圍循序漸進(jìn)，逐步擴(kuò)大，杜絕國(guó)民“不勞而獲”的財(cái)產(chǎn)觀念，樹立科學(xué)財(cái)富創(chuàng)新意識(shí)。此外，在確定遺產(chǎn)稅稅基的基礎(chǔ)上，應(yīng)允許必要的費(fèi)用扣除。例如，從遺產(chǎn)中扣除必要的繼承遺產(chǎn)的費(fèi)用開支，尤其是扣除直系親屬的生活費(fèi)用、慈善捐贈(zèng)費(fèi)用等等。總之，我國(guó)在征收遺產(chǎn)稅時(shí)，參考發(fā)達(dá)國(guó)家遺產(chǎn)稅的平均稅率，宜采用10級(jí)以內(nèi)的10%～50%的較高超額累進(jìn)稅率。

4.加強(qiáng)征管力度和可操作性

遺產(chǎn)稅的開征，要通過(guò)強(qiáng)化遺產(chǎn)稅的立法形式和具體的稅制操作模式兩個(gè)方面來(lái)增強(qiáng)遺產(chǎn)稅的稅收征管力度和可操作性。首先，納稅義務(wù)的具體內(nèi)容應(yīng)以“法律”或“條例”為準(zhǔn)繩。［13］我國(guó)應(yīng)由全國(guó)人民代表大會(huì)立法頒布《遺產(chǎn)稅法》，從而實(shí)現(xiàn)立法層面上的有法可依，保證遺產(chǎn)稅的法律位階，提升稅法的效力級(jí)位，增加稅法穩(wěn)定性；其次，在具體的稅制操作模式上，應(yīng)注重征收的簡(jiǎn)便性和稅收收入的保證性，另外，考慮到我國(guó)各種法律基礎(chǔ)和配套措施尚不完善等因素，采用總遺產(chǎn)稅制應(yīng)該是符合我國(guó)國(guó)情的選擇。

此外，需探索與遺產(chǎn)稅配套的贈(zèng)與稅制度，要防止財(cái)產(chǎn)所有者在其生前以財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與的方式規(guī)避遺產(chǎn)稅的征收。同時(shí)，還需要借鑒企業(yè)所得稅中的雙重稅收管轄權(quán)、反避稅制度等，考慮如何設(shè)置合理的扣除項(xiàng)目以鼓勵(lì)慈善事業(yè)，如何在中央和地方之間劃分遺產(chǎn)稅受益，遺產(chǎn)稅收入是否專款專項(xiàng)用于社會(huì)保障等問(wèn)題。

［1］楊文彥.國(guó)家統(tǒng)計(jì)局首次公布2003年至2012年中國(guó)基尼系數(shù)［OL］.人民網(wǎng)，2013－01－18.

［2］淺談開征遺產(chǎn)稅的必要性［OL］.中國(guó)會(huì)計(jì)網(wǎng)，2009－04－15.

［3］布坎南，理查德·馬斯格雷夫.公共財(cái)政與公共選擇［M］.北京：中國(guó)財(cái)經(jīng)出版社，2000：107.

［4］安德魯·卡內(nèi)基.成功的本質(zhì)：鋼鐵大王安德魯·卡內(nèi)基自傳［M］.南京：江蘇文藝出版社，2012：238.

［5］劉劍文.調(diào)整財(cái)稅法促進(jìn)收入分配改革［J］.檢察風(fēng)云，2013，（7）.

［6］劉劍文.追尋財(cái)稅法的真諦：劉劍文教授訪談錄［M］.北京：法律出版社，2009：43.

［7］洛克.政府論（下篇）［M］.北京：商務(wù)印書館，1964：88，89.

［8］孟德斯鳩.論法的精神（上冊(cè)）［M］.北京：商務(wù)出版社，2005：253.

［9］陳清秀.稅法總論［M］.臺(tái)灣：臺(tái)灣翰蘆圖書出版有限公司，2001：328.

［10］施正文.稅法要論［M］.北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2007：215.

［11］勞倫斯·M·弗里德曼.美國(guó)法律史［M］.北京：中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社，2007：630.

［12］金子宏.日本稅法原理［M］.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1989.

［13］北野弘久.日本稅法學(xué)原論［M］.北京：中國(guó)檢查出版社，2009：63.

責(zé)任編輯：孫立冰

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1005－2674（2014）04－078－06

2014－02－04

定稿日期：2014－03－12

張清立（1969－），男，吉林通化人，吉林大學(xué)東北亞研究院博士研究生，主要從事世界經(jīng)濟(jì)研究。