高職高專成本會計平行結轉分步法淺析

王齊琴

高職高專成本會計平行結轉分步法淺析

王齊琴

成本核算是現代成本會計最基本的職能，是成本管理的中心環節。可以考核成本計劃的完成情況，評價成本計劃的控制情況，同時也為制定價格提供依據。所以成本會計圍繞成本核算展開了重點闡釋。產品成本計算的品種法、分批法、分步法三種基本方法要求每個學生都要活學活用，但是，每當教學進行到分步法的平行結轉分步法時，難點就出現了。經過多年教學，筆者總結出難點出現的原因，并以此為突破口，取得了一定的實際效果，與各位同仁分享探討。

平行結轉分步法；高職高專；成本會計；教學

首先，向大家明確一點，筆者選取的是由劉愛榮、于北方主編的普通高等教育“十一五”國家級規劃教材《新編成本會計》第五版，供高職高專學生使用。該本教材編排合理，理論闡釋由淺入深，圖表較多，便于理解，同時課后輔以復習思考題，讓學生動手操作，加深理解。所以，在高職高專中該本教材應用較為廣泛。

隨著大學擴招，高職會計專業學生基礎文化素質普遍下降，他們的自學能力也明顯不足。雖然有了一定的基礎會計知識，但是成本會計課程教學內容抽象枯燥，知識點星羅棋布，概念圖表多，這給教學帶來了一定的難度。比如平行結轉分步法就涉及到了8張圖表，還需要深入運用“約當產量法”，同時，分步法是產品成本計算方法的三大基本方法之一，要求每個學生掌握，所以，對于平行結轉分步法教學法的研究有一定的教研意義。

一、平行結轉分步法是產品成本計算分步法的一種方法

根據各生產步驟是否需要計算半成品成本將分步法分為逐步結轉分步法和平行結轉分步法。其中，逐步結轉分步法也稱為計算半成品成本法，它的計算對象是各種產成品及其所經過的各步驟的半成品成本。在這類企業中，各步驟所生產完工的半成品既可以作為本企業下一個步驟繼續加工的對象，也可以對外銷售。如果對外銷售，企業管理人員就需要了解該半成品的加工成本，以便給于合理定價。而平行結轉分步法主要運用于多步驟裝配式生產的企業，這類企業各步驟生產半成品的種類很多，一般只供本企業生產產品所用，很少對外銷售，管理上也不要求提供各步驟半成品資料，所以不計算半成品成本。

二、平行結轉分步法出現教學難點的原因

當教師講到平行結轉分步法時，學生看書、看圖表往往一頭霧水，即便書中給出了大篇幅的解釋，學生仍然覺得圖表中的數字無法理解，因為，平行結轉分步法的成本計算程序是各步驟只計算本步驟應計入產品成本的“份額”，將各步驟應計入產品成本的“份額”進行平行加總，計算出完工產品成本。它出現教學難點的具體原因有以下幾點：

首先，這種計算方法與我們的常規思維發生了沖撞，我們通常喜歡按照生產產品的加工順序計算產品的成本，這也是逐步結轉分步法往往得到大家思想認同的原因，不需多言每個人也都能了解其計算方法。而平行結轉分步法并非按產品加工順序計算成本。

其次，就拿例6-2來說，生產產品是分步驟進行的，而且是連續不斷的，第一步完工后進入第二步驟，然后再進入第三步驟，而圖表中的數字僅僅是某個時刻產品在生產線上的一個狀態，圖表是靜態的，無法表示整個流轉的過程，所以書中僅僅給了生產線的一個初始和結束時刻的數字，而結束時的狀態是產品不斷流轉后的結果。讓學生看靜態的數字，故而更加難以理解。

再次，平行結轉分步法只計算本步驟應計入產品成本的“份額”，將各步驟應計入產品成本的“份額”進行平行加總，計算出完工產品成本。“份額”說白了就是每個生產步驟對該產品的貢獻程度，到底貢獻了多少就需要我們來計算了。而此時就需要我們對“約當產量法”活學活用，特別是要會計算“廣義在產品”的約當產量，還要弄清哪一個步驟是真正需要計算“約當產量”的。

最后，“廣義在產品”都包括產品的哪些狀態呢？又需要學生從思想上劃出范圍界限，這樣我們的計算才不會錯誤。

三、解決平行結轉分步法教學難點的建議

首先，讓我們來區分“廣義在產品”，書中給了長長的定義。而用我們自己的話，就是除了徹底完工的產品，其余生產狀態的產品都是廣義在產品。

其次，讓學生明白生產是一個連續不斷的流水線。才能幫助學生理解表格內容，理解廣義在產品約當產量的計算方法。

書中表格里的數字僅僅是某個時刻生產線的一個狀態。拿書中例子來講：

產品產量表

此時，教師如果能夠靈活運用PPT，將產品流轉的整個過程用動畫的形式展現出來，那么學生就不難理解了。我們可以在PPT上畫出四個矩形框，前三個框代表每個生產步驟，第四個框代表徹底完工的產品。

分別在每個步驟上寫上生產產品的狀態，即在產品多少？完工產品多少？投入多少？然后再利用PPT特有的功能，將每一步驟的完工產品數字慢慢的移動到下一個步驟中去，代表前面步驟的完工半產品連續不斷的投入到下一個步驟中繼續加工。圖示中我們用虛線箭頭表示每個步驟產量陸續慢慢轉移的過程。如下：

隨著生產的開始，每一步的生產也都開始了。新的投產A陸續進入第一步，與原有的在產品300一起接受加工，同時陸續的有新的半成品完工進入第二步，第一步新完工的半成品B與第二步原有的在產品200一起接受加工，同時陸續的有新的半成品完工進入第三步，第二步新完工的半成品C與第三步原有的在產品100一起接受加工，同時陸續的有徹底完工的產品D進入產品倉庫。而這個A、B、C、D的最終數量為600、500、400、300。月末某個時點，我們的生產線最終變為下圖這個狀態。

這個演示過程會使學生逐漸意識到，生產產品是分步驟進行的，而且是連續不斷的，這樣學生就不會斷“表”取義了。

再次，明確了生產是個連續不斷的過程之后，我們就會明白一件完工了的產品，肯定享用了前面各步驟的原材料、加工費用。明確了這一點，我們再幫助學生解決平行結轉法的關鍵問題——各步驟費用中應計入產成品的“份額”。

為此，我們只需要明確兩個問題：第一，各步驟投入了多少的原材料、多少的加工費用，這個很好計算，用期初在產品成本加上本月發生費用即可得到。第二，各個步驟有多少的產品享用了這些原材料和加工費用。即計算出產品的約當總產量。關鍵是廣義在產品約當產量的計算。一個關鍵問題要明白對于前面步驟來講，它以后的各步驟的在產品都是該步驟的完工產品，即享用了該步驟100%的服務，因為只有經過該步驟才能到達下一步進行繼續加工。

以加工費用的處理為例，對于第一步來講，以后的第二步、第三步以及最終完工產品都是它的完工產品（300+200+300），而它自身的在產品才是真正需要計算約當產量的（400*50%）。即約當總產量為廣義在產品約當產量（400*50%+300+200）+最終完工產品300。同樣的對第二步來講，第三步以及最終完工產品都是它的完工產品（200+300），即約當總產量為廣義在產品約當產量（300*50%+200）+最終完工產品300。而第一步卻享受不到它的服務，所以不用承擔該步驟發生的費用。對第三步來講，只有最終完工產品是它的完工產品。同樣的，由于第一步、第二步沒有享受它的服務，所以也不用承擔該步驟發生的費用。即約當總產量為廣義在產品約當產量（200*50%）+最終完工產品300。

最后，各步驟對最終完工產品的貢獻。即用該步驟的總費用除以約當總產量（即完工產品數量+廣義在產品約當產量）得到一件完工產品需要該步驟多少的原材料和加工費用。然后乘以完工產品總數量就可以得到完工產品應承擔的該步驟的“份額”。然后將各步驟份額加總便得到最終完工產品所花費的成本。

[1]劉愛榮,于北方.新編成本會計[M].2013年6月：144-149.

（作者單位：河南教育學院工商管理學院）