運輸業營業稅改增值稅后的稅收籌劃路徑

李懷森

運輸業營業稅改增值稅后的稅收籌劃路徑

李懷森

從2013年8月1日起，在全國范圍內開展交通運輸業和部分現代服務業的營業稅改征增值稅的試點工作，本文對稅收制度的改革及政策變化給運輸籌劃帶來的變化進行探討。

營業稅改增值稅；稅收策劃；運輸業

我國從2013年8月1日起在全國范圍內開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改增值稅試點；其中對交通運輸業提供的應稅服務按11%稅率征收增值稅。稅收制度的改革及稅收政策的變化給運輸業納稅籌劃帶來了新的課題。

一、運輸企業營業稅改增值稅后的納稅籌劃的路徑

（一）選擇不同類型納稅人的籌劃

運輸業營業稅改增值稅后，納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人；一般納稅人與小規模納稅人的劃分以增值稅年銷售額以及會計核算制度是否健全為主要標準；應稅服務年銷售額超過500萬元的納稅人為增值稅一般納稅人；一般納稅人增值稅率為11%，小規模納稅人征收率為3%；不同類型納稅人稅負不同，必將給納稅人帶來新的選擇。

對年銷售額接近500萬運輸企業，是選擇申請一般納稅人還是小規模納稅人，應根據企業的具體經營情況來確定。小規模納稅人按實現的應稅服務銷售額的3%征收增值稅，這里的征收率也就是小規模納稅人的實際稅負；一般納稅人適用11%稅率。從理論上講，增值稅就是按增值額征稅，增值額相當于企業實現的營業毛利；當運輸企業的毛利率越高，增值額越大，征收的增值稅就越多。當運輸企業的稅負（毛利率×增值稅率）大于3%，即毛利率大于27.27%時，說明一般納稅人的稅負重于小規模納稅人，反之，當運輸毛利率小于27.27%時，一般納稅人稅負輕于小規模納稅人。以上只是在理論上進行分析；由于現行增值稅采用購進扣稅法計算抵扣進項稅,理論上的增值額與實際增值額還存在一定差距；因此進行納稅籌劃應根據運輸企業以往年度的有關經營資料進行測算；如以前年度實現的應稅服務收入，每年消耗的燃料、動力，購置的運輸設備及修理配件，外購低值易耗品及辦公用品，外購的應稅勞務等。

例1.甲運輸公司在營業稅改增值稅之前經營情況如下表：

根據資料，甲運輸公司平均物耗成本在65.5%，增值率達到34.5%。增值稅稅負3.797%，高于小規模納稅人征收率3%的水平，選擇小規模納稅人有利；但是也要考慮由于小規模納稅人不能開具增值稅專用發票，在一定程度上會影響企業經營業務的發展。

（二）享受免稅與放棄免稅的選擇

交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法規定納稅人提供應稅服務適用免稅、減稅規定的，可以放棄免稅、減稅，放棄免稅減稅后36個月內不得再申請免稅、減稅。運輸企業是享受免稅還是放棄免稅，不能一概而論，要具體情況具體分析。

例2.某航空運輸公司是“營改增”一般納稅人，公司每年增加的進項稅額比較大。由于公司新增的是貨物運輸業務，貨物運輸業務處于開拓期，貨物運輸收入較少。2013年，該公司計劃購買航空器材花費金取得增值稅進項稅340萬元，消耗航空油料及后勤的進項稅額為260萬元，取得航空貨物運輸收入2000萬元（不含稅），飛機播灑農藥服務收入1000萬元（不含稅）。該公司有兩種選擇：

享受免稅，飛機播灑農藥服務進項稅轉出=600萬× 1000萬／（1000萬+2000萬）=200萬元，增加營運成本200萬元；

放棄免稅，應納增值稅3000萬×11%-600萬＝-270萬。

如果公司未來3年還要進行設備投入，進項稅額比較大，而貨物運輸收入不會增加許多，3年內放棄免稅就比較合理。3年后，公司的貨物運輸業務增加比較大，以及前3年選擇放棄免稅政策沒有抵扣的進項稅額（留抵稅額）可以在以后實現的銷項稅中抵扣，因此選擇免稅對企業有利。

（三）規范納稅行為，降低納稅風險

納稅風險是指納稅人在納稅上因違反國家稅收法律法規而承擔稅收收法律責任所付出的代價。降低納稅風險會減少納稅損失，從某種意義上講，也是實現稅收籌劃目標的要求。運輸業營改增后，不僅稅收政策發生了變化，而且在稅收管理上也提出了新的要求；納稅人應熟悉營業稅改增值稅試點有關事項的政策規定，規范應稅行為，認真按照稅法規定正確處理涉稅業務；健全會計核算制度，在會計核算上，對運輸企業提供不同應稅服務項目，使用不同稅率的，應分別核算不同應稅項目收入，以避免從高適用稅率；對運輸企業兼營免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的銷售額，否則，就不能享受免稅、減稅優惠政策；此外還要注意避免涉稅違法行為的發生，減少不必要的損失。

二、原增值稅企業納稅籌劃的路徑

（一）對銷售貨物提供運輸勞務的籌劃

營業稅改增值稅前，增值稅納稅人銷售貨物同時提供運輸勞務屬于混合銷售行為；混合銷售行為籌劃的基本思路是：如果增值稅納稅人銷售貨物提供的運輸勞務收入征收營業稅比征收增值稅更節省納稅成本，就將企業內部提供運輸勞務部門分離出去，成為一個獨立核算的運輸單位，為企業銷售貨物提供運輸勞務，單獨向稅務機關繳納營業稅。

交通運輸業改為征收增增值稅后，增值稅納稅人銷售貨物提供運輸勞務不再屬于非增值稅應稅勞務，所以上述業務不再屬于混合銷售行為。提供運輸應稅勞務與銷售貨物取得的收入應當分別按其適用稅率征稅；即銷售貨物適用17%或13%稅率，提供運輸服務按11%稅率計算增值稅；由于稅收政策的變化，對納稅人銷售貨物提供運輸勞務行為應按新的思路進行籌劃。

1.適當降低應稅貨物銷售價格，提高運輸費用標準

由于銷售貨物稅率高于運費收入增值稅率，降低貨物銷售價格所減少的增值稅會大于提高運費收入而增加的增值稅。但是企業進行籌劃時應注意其合理性。

例3.某水泥生產企業預計全年銷售水泥收入9500萬，預計收取運費（不含稅）230萬，增值稅銷項稅1640.3萬；在不影響購貨方利益的前提下，如果適當提高運費價格，降低水泥銷售價格，水泥收入9400萬，運費收入330萬，預計增值稅銷項稅1634.3萬，節省增值稅6萬元。

2.銷售貨物盡可能不免費提供運輸服務

一般情況下，如果銷貨方提供運輸勞務，即使不收取運費，也會將運費打入貨物的銷售價格，將運費轉嫁給購貨方；這樣企業會按貨物銷售額的17%繳納增值稅，造成企業多納稅。如上例，如果企業提供運輸不收取運費，會將運費230萬打入貨物銷售價格，企業貨物銷售額9730萬，增值稅銷項稅1654.10萬，導致多納應納增值稅14.40萬。

由于目前“營改增”沒有全部鋪開，因此對銷售貨物提供運輸勞務行為納稅籌劃時，應考慮不同地區、不同行業的企業所面臨著不同的納稅環境。

（二）原增值稅納稅人支付運輸勞務的籌劃

運輸業營業稅改增值稅后，對增值稅納稅人外購貨物，選擇一般納稅人提供運輸勞務，可根據運輸企業提供的增值稅專用發票按運費金額11%抵扣進項稅；如果選擇小規模企業提供運輸勞務，增值稅企業將因無法取得增值稅專用發票而不能抵扣進項稅；正常情況下應選擇一般納稅人提供運輸勞務。但是如果小規模人在運費價格上給予適當的讓步，使其支付的運費成本低于一般納稅人提供運輸所付出的成本，也可選擇小規模納稅人提供運輸勞務；問題是，小規模納稅人在運費價格上讓步幅度有多大，需要確定一個衡點。

我們從現金流入流出角度對上述情況進行測算分析，并將每種選擇方案凈現金流出進行比較，做出最優選擇。

第一，選擇一般納稅人提供運輸勞務支付的運費含稅金額R，則應抵扣的進項稅R／（1+11%）×11%，付出的運費成本R／(1+11%)，因抵扣進項稅而減少的城建稅和教育費附加R／(1+11%)×11%×(7%+3%)，同時因減少城建稅教育費附加而增加所得稅R／(1+11%)× 11%×(7%+3%)×25%，則凈現金流出0.8935R。

第二，由小規模納稅人提供運輸勞務，不能開具增值稅專用發票，沒有發生進項稅，支付的運費為F,現金凈流出F。

當一般納稅人提供運費現金凈流出等于小規模納稅人提供運輸現金凈流出時，不論是一般納稅人還是小規模納稅人提供運輸服務，付出的成本都是相同的，即F=0.8935R。

如果選擇不能開具發票的小規模納稅人提供運輸服務，付出的運費金額應小于0.8935R,或者在一般納稅人運費的基礎上打折10.65%；即如果由一般納稅人提供運輸支付運費10000元（含稅），選擇不能提供發票小規模納稅人提供運輸支付的費用要少于8935元。

營業稅改增值稅是目前和今后一段時期企業面臨的重大稅制改革，進行稅收籌劃時應認真考慮稅制改革和政策變動對企業納稅和利益的影響，并根據稅制改革和政策的變化適當調整企業未來的經營策略和發展方向，這也是稅收籌劃的目標。

（作者單位：吉林工商學院）