環境審計理論存在的問題

鄭曉丹

[提要] 環境審計理論是用來解釋、指導和預測環境審計實踐的系統化、理性化的認識。當前環境審計理論主要在經濟外部性理論、環境資源價值理論、大循環環境理論等方面的研究存在問題。

關鍵詞：環境審計；環境審計理論基礎；可持續發展

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A

原標題：當前環境審計理論存在的問題分析

收錄日期：2013年10月28日

環境問題是人類社會永恒的主題。目前，世界上許多國家、尤其是發達國家都非常重視環境審計，而環境審計作為現代審計的一個分支，其主要目的是為實現可持續發展戰略目標服務的。我們有必要從一個全新的角度，對環境審計的理論基礎問題進行較為系統的審視和研究，并結合傳統審計的產生淵源，同時應兼顧環境審計的特點，以達到使環境審計理論更趨系統和完善的目的，以便為環境審計真正走向實踐奠定堅實的基礎。

一、當前環境審計理論綜述

環境審計理論是用來解釋、指導和預測環境審計實踐的系統化、理性化的認識。環境審計的理論基礎，是指環境審計據以產生、完善和發展的基礎理論，或者說能用以解釋和說明環境審計變化的狀態和原因。可簡單解釋為環境審計理論發展的根本或起點，是支撐源于環境審計實踐的系統化理性認識這一體系的根腳或起點。理論基礎不是一成不變的，隨著客觀條件的變化，人們認識水平的提高，它可以發生變化或用新的理論補充，因此它具有動態的性質。理論基礎是動態的，隨著客觀條件的變化及人類認識能力的提高，將會以最新、最科學的先進理論進行補充。當前，環境審計理論基礎有可持續發展理論、受托經濟責任理論、會計系統理論、抽樣計量理論、經濟外部性理論、環境資源價值理論、大循環成本理論等。

（一）可持續發展理論。可持續發展理論是當今發展經濟學中最受注目的理論之一。可持續發展是滿足當代人類需要的同時又不損失后代人類滿足他們自身需要能力的發展。可持續發展理論的核心是人類的經濟和社會發展不能超越資源與環境的承載能力。這一理論的出現與環境審計的興起幾乎是同步，而絕不是巧合，因兩者之間存在著不可分割的聯系。首先，可持續發展是環境審計產生與發展的基石；其次，可持續發展又是環境審計的最終歸宿。實施環境審計的目的是為了保護環境，促進資源的合理開發與利用，保護自然和生態環境免遭污染與破壞，使環境與經濟、社會發展相協調，最終實現可持續發展。

（二）受托經濟責任理論。對于受托經濟責任理論是我國著名學者蔡春在他的《環境審計論》一書中提出來。從表象上看是環境問題的嚴峻導致環境審計的產生，但深入分析則有其產生的理論基礎。由于環境資源無法切割分配，在民主社會里，它理所當然地歸社會公眾共有。而環境資源所有權的共有性，決定了環境資源受托經濟責任關系的產生。受托經濟責任理論是審計理論的主要內容。因為從審計產生的根源來看，受托經濟責任是審計產生的客觀基礎，而受托經濟責任的產生又源于資源所有權和經營管理權的分離，這種“分離”不僅是審計產生和存在的基礎，而且也是審計發展的根本原因。

（三）會計系統理論。會計與審計是緊密相連的。通常認為，審計對象是被審計單位的財務收支及其有關的經營管理活動，但這些經濟活動卻是以被審計單位的會計憑證、賬簿、報表等資料為載體反映出來的。會計系統是生成這些信息的“加工廠”，因此會計包含了審計的對象。審計實施過程中所收集的證據大多來自于會計系統，并且審計或審計技術也常常作為會計系統的一個組成部分。因此，在很多方面，會計與審計是不可分割的。會計理論作為會計實踐的理論基礎與技術基礎，為審計的實施提供了可能。

（四）抽樣計量理論。內部控制的日趨健全，企業規模的日益龐大以及高等數學方法的廣泛應用，使得抽樣技術在審計上廣泛運用成為可能。由于審計抽樣大量地應用統計抽樣計量理論的有關概念和方法。因此，以現代抽樣計量理論為后盾構建環境審計理論便成為一種必需。由統計知識、數學方法相結合而成的抽樣計量理論也是環境審計理論基礎的組成部分，是環境審計技術和方法的基礎。

（五）經濟外部性理論。經濟外部性理論是指某個微觀經濟單位的經濟活動對其他微觀經濟單位所產生的非市場性的影響。如果這種影響是有益的，就稱為外部經濟性或正外部性，如果這種影響是有害的就稱為外部不經濟性或負外部性。

（六）環境資源價值理論。環境資源價值可以分作兩個部分：一部分是比較實的物質性的產品價值可以稱為有形的資源價值，簡稱資源價值；一部分是比較虛的舒適性的服務價值，可以稱為無形的生態價值，簡稱生態價值。

（七）大循環成本理論。大循環成本理論就是從可持續發展理念出發，強調人類的生活生產活動對環境資源的破壞消耗，必須給予充分的補償，在產品價格的形成、勞務服務的提供中有所體現，從而形成環境補償資金，這部分資金在企業中的開支及有關部門的收繳、使用的真實、合理、合法及有效性如何，亦需要審計部門進行監督見證，這就為環境審計的順利開展奠定了理論基礎。

二、當前環境審計理論存在的問題

（一）當前環境審計理論存在的主要問題。我國已形成了比較完備的企業會計、審計及環境保護等方面的法律法規體系，但還沒有關于環境審計理論的評價標準。當前環境審計理論中主要問題有：

1、經濟外部性理論存在的問題。經濟外部性理論是指某個微觀經濟單位的經濟活動對其他微觀經濟單位所產生的非市場性影響。如果這種影響是有益的就稱為外部經濟性或正外部性，如果這種影響是有害的就稱為外部不經濟性或負外部性。有學者認為經濟外部性理論其目的主要是為了解決環境與經濟的可持續發展問題的，是可持續發展理論的組成部分。而且，經濟外部性更為關注的是環境效益與環境費用的計量，它對環境會計的構建將產生直接影響，這似乎是宏觀環境會計的產生基礎，而對環境審計的產生沒有直接影響，因而不是環境審計的產生基礎。

2、環境資源價值理論存在的問題。傳統經濟學忽略了環境資源的價值，認為環境資源是大自然賜予的，沒有人類勞動的凝結，無須在市場上購買，因而不具有價值。根據西方效用價值理論認為，某種物的價值來源于它的效用。人們獲得的效用不一定非要通過生產和勞動，效用也可以從大自然的賜予獲得，而且人們的主觀感覺也是獲得效用的源泉。根據這一理論，一切環境資源都應具有價值，因為它們對人們有效用。因此，有學者就認為環境資源價值理論強調的是環境資源的價值性、核算的重要性以及計量的前提條件。不可否認，這一理論是環境會計學的核心研究內容，并對實施環境會計具有重要的理論價值，但似乎并不存在明顯的受托經濟責任，這與審計產生的基本前提——受托經濟責任是不相吻合的，因而環境資源價值理論同樣難以構成環境審計的產生基礎。

3、大循環成本理論存在的問題。大循環成本理論是從整個物質世界的循環過程看待成本，隨著人類社會經濟活動的不斷發展，它不僅考慮人類勞動消耗的補償，而且要充分考慮自然環境各種物質資源的消耗、破壞的補償及更新或重置，使自然界保持原有的良好狀態，從而達到人類社會的可持續發展，最終才能使人類社會和自然界完成良性循環。但是有學者也認為從大循環成本理論涉及的基本內容看，該理論主要基于可持續發展戰略的需要，提出了大循環成本的構成要素，進一步明確了環境成本的含義。很顯然，該理論對環境成本研究乃至環境會計的核算與推廣提供了重要參考依據，是可持續發展理論的重要組成部分。但遺憾的是，這一理論同樣忽略了受托責任，所以將其界定為環境審計的產生基礎在理論上是不能成立的。

（二）社會各界對環境審計理論的認識不足。由于我國環境審計起步晚，還處在對環境審計的理論研究和探索階段，尚未形成完善的環境理論體系，也沒有豐富的實踐經驗，所以環境審計還不能夠對社會產生較大的影響力，所以沒引起社會各界的重視和關注。例如，某工廠廢氣對社會有害，但排放卻是免費的，追求利潤最大化的企業必然不會選擇安裝凈化設備而增加其成本，而選擇免費排放的做法，污染了周邊居民的居住環境，居民承受了影響健康的負外部經濟，卻不能因此而得到補償。假定環境對此類廢氣的自凈能力已被超出，社會對此只有兩種選擇：一是聽任環境質量惡化；二是拿出錢來治理污染。后一種選擇意味著企業將治理污染的那部分成本轉嫁到全社會，而沒有計入其自身產品的成本或價格。經濟的外部性理論揭示出，如果聽任負外部經濟的擴散，企業負費排放污染物，由無辜的外部經濟單位承受損失，或者把治理污染的成本轉嫁給全社會，這是一種極不公正的狀況。改變這種不合理的狀況，可以通過政府行為和市場手段兩條途徑解決。在沒有成熟的市場體系條件下，主要靠政府的力量去消除環境的外部不經濟性。政府行為主要是實行管制和經濟刺激的兩種手段。管制就是有關行政部門根據相關法律，規章條例和標準等，直接規定生產者產生外部不經濟性的允許數量及其方式。經濟刺激就是實行環境收費、財政補貼和押金制度等。無論是實行管制還是采用經濟刺激手段，這些環境保護政策要得到很好的實施，都需要借助環境審計。對環境控制責任的監督，是環境審計的重要職責。正是因為社會對環境審計理論的認識不足，還沒有形成系統的一個理論體系去制約，所以才會造成很多環境污染沒辦法去處理。

（三）環境審計理論研究不系統、不成熟

1、環境審計理論研究缺乏系統性。目前，我國理論界對于環境審計的研究大多數只注重某一方面的研究，而不是從整體的角度展開，尚未形成一個系統的理論框架。環境審計理論同其他理論一樣，應該具有一個完整的體系，這一體系也具備一個完整理論體系所應具備相互聯系的組成要素，如果只是研究其中的某一方面而忽視了其他，就可能造成各個理論要素之間的不協調，這對于完備環境審計理論是極為不利的。

2、對于環境審計應用理論研究和基礎理論研究的關系沒有處理好。環境審計理論可以分為基礎理論和應用理論。其中，基礎理論包括環境審計的定義、目標、假設、原則、本質等。理論性強，可以間接指導和預測實務，是環境審計的研究基礎；應用理論包括環境審計準則、程序、方法等，實務性強，可以直接指導實踐。環境審計基礎和應用理論是密不可分的，其劃分沒有絕對的分開。

三、當前環境審計理論研究給我們的啟示

（一）建立和完善環境審計理論體系。建立和完善環境審計理論體系，要制定環境審計理論評價標準，使環境審計的開展有法可依。建立和完善環境審計理論結構。環境審計理論結構是環境審計理論系統的一個框架，它為理論研究指明了方向，使理論研究更為有序，更具有科學性。

（二）提高社會各界對環境審計理論的認識。要大力宣傳環境審計對人類可持續發展的重要意義，加大環境審計的宣傳力度，使社會公眾充分認識到治理環境、保護環境、開展環境審計的重要性，充分了解環境審計理論基礎知識，支持和配合環境審計。同時，促使企業在政府倡導、公眾參與和市場壓力的氛圍中重視環境保護問題，自覺開展環境審計，以樹立良好的社會形象，促進企業的長久發展。

（三）注重系統化研究和基礎理論研究。理論是否系統將直接影響到這一理論是否具有說服力，是否能夠正確而有力地指導實踐。在目前我國的環境審計研究中，正是缺少這種系統化的研究。這與目前我國環境審計研究條件是有一定關系的。我國環境審計研究比較晚，雖然學術界對于此項研究已經表現出極大的關注，但真正系統研究的還不多。并且我國政府、企業各方面對環境的關注還不像國外那樣熱，各項環保措施并沒有真正到位，加上企業所披露信息大多沒有涉及到環境信息，這些條件都對環境審計的系統化研究有一定限制，直接影響到環境審計研究的進程。由此看來，在當前注重環境審計基礎理論研究對于環境審計系統有著重要意義，只有理論基礎牢固了，才能使環境審計研究有一個正確的方向，才能在此基礎上有更好的發展。

目前，環境審計作為一門新興的學科，其進一步發展需要堅實的理論基礎。由于審計學的日益成熟，環境經濟學、發展經濟學在近年來的迅速發展，使構建環境審計已經具備了相應的理論基礎。在全球綠色革命浪潮的推動下，環境審計必將在理論上構建起來，在實際中得到普及推廣。

主要參考文獻：

[1]陳正興.環境審計[M].北京：中國審計出版社，2001.

[2]劉長翠，耿建新.企業環境審計研究[M].北京：中國人民大學出版社，2005.

[3]蔡春，陳曉媛.環境審計論[M].北京：中國時代經濟出版社，2006.