淺析新舊成本核算制度的變化和對企業成本管理的影響

劉建

（國投新疆羅布泊鉀鹽有限責任公司哈密839000）

淺析新舊成本核算制度的變化和對企業成本管理的影響

劉建

（國投新疆羅布泊鉀鹽有限責任公司哈密839000）

商業環境變化對成本管理產生的深遠影響，促使成本管理理念發生了較大的變化。2013年8月，財政部發布了《企業產品成本核算制度（試行）》，自2014年1月1日起施行。本文結合新形式下的企業成本管理需求，淺析新舊制度的產品成本核算制度的變化，新制度的特點，可能對企業成本管理帶來的影響，并就財務人員如何運用好新制度提出了幾點建議。

成本核算制度變化影響

2013年8月，財政部發布了《企業產品成本核算制度（試行）》（下稱“新制度”），自2014年1月1日起在除金融保險業以外的大中型企業范圍內施行，鼓勵其他企業執行。執行新制度的企業不再執行《國營工業企業成本核算辦法》。

《國營工業企業成本核算辦法》（下稱“舊制度”）于1986年12月頒布，在規范我國企業成本核算上起到了十分重要的作用。但自1986年至今，隨著我國市場化改革的不斷深入，企業作為為顧客提供產品或服務并創造價值的經濟組織，不僅要借成本核算過程為其產品、服務等市場定價提供基礎依據，還要通過運營分析和流程優化等發現引起成本變動的真正原因，控制成本以獲取競爭優勢，舊制度已難以適應新形式下的成本管理要求。

現結合新形式下的企業成本管理需求，淺析新舊制度的產品成本核算制度的變化，以及新制度可能對企業成本管理帶來的影響。

1 商業環境變化促進成本管理觀念轉變

現代企業商業環境正在經歷巨大變化，經濟全球化大大拓展了市場需求和要素供給。全球統一市場形成，原材料、勞動力和資本等要素流動障礙日益減少，為企業提供了廣闊的發展空間和巨大的盈利機會。所有這些，都需要成本管理系統能夠提供更多的信息，幫助企業進行有效的決策并進而建立起長期競爭優勢。

隨著經濟全球化，企業也置身于更加激烈的競爭環境之中，技術進步導致產品壽命縮短，任何一家企業的生產經營都不再是封閉、區域性的。面對日益激烈的競爭，企業紛紛采用新的生產技術和信息技術，生產技術、信息技術的進步促進了產品成本結構的變化，加快了成本管理戰略化的進程。與傳統成本管理相比，戰略成本管理要求企業管理者更新觀念，從而創新性地提出符合自身實際的成本管理方法。

商業環境變化對成本管理產生的深遠影響，促使成本管理理念發生了較大的變化，成本核算向成本控制轉變，產品制造成本管理向產品全成本管理轉變，成本管理從事后走向事前，成本的事前預測控制越來越得到重視。成本管理理念的轉變，對成本管理提出了更高的要求，現行企業產品成本核算辦法已難以滿足企業多層次、多維度的管理需求，出臺新的成本核算制度勢在必行。

2 新舊產品成本核算制度的變化

2.1 擴大了產品及行業范圍，增強了制度的適用性、權威性

原制度適用于國營工業企業成本核算，產品及行業范圍較小。新制度涵蓋制造業、農業、批發零售業、建筑業、房地產業、采礦業、交通運輸業、信息傳輸業、軟件及信息技術服務業、文化業等10多個行業的會計核算標準。隨著行業范圍的擴大，制度中的產品范圍也隨之擴大，除產成品外，包括商品、提供的勞務或服務。將商品、提供的勞務或服務也作為成本核算的內容，大大增強了制度的適用性。

行業范圍的全面性決定了新制度的權威性，制度中對行業適用范圍制定了兜底條款，使其具備了制度規范的前瞻性、穩定性。新制度使之前散落在各項“通知”、“管理辦法”中的會計核算要求有機地整合在了一起，秉承了“依法治國、規范治國”的政治理念。新制度對各行業量身定制的產品核算對象、核算項目及核算范圍，很好地解決了以往新興產業無章可循的局面。同時，行業范圍的擴大側面反映了中國改革開放以來跨越式發展的蓬勃生機，如信息傳輸業、軟件及信息技術服務業這些在1986年舊制度編寫時聞所未聞的新行業。

2.2 從產品制造成本的事后核算管理向產品成本全過程管理的轉變

舊制度以規范產品制造成本為主，新制度則更加注重產品成本的全過程管理，制度第四條中明確規定“企業應當充分利用現代信息技術，編制、執行企業產品成本預算，對執行情況進行分析、考核，落實成本責任制，加強對產品生產事前、事中、事后的全過程控制”。此條內容將原來成本管理以事后核算為主，引導到了產品戰略管理的新思路上。新制度從產品全成本角度來關注成本支出，企業不僅要看產品制造成本，同時關注設計、設備升級、生產準備、營銷、售后服務等一系列的資源消耗。

從現代制造技術環境看，產品成本在設計階段已經決定，相對于產品成本結構中的材料、人工成本，設備成本所占成本比重逐步提高，產品成本結構發生了巨大的變化。在這一背景下，以往認為設備成本不可控制，而僅僅關注材料及人工成本的企業，不得不重新關注設備利用效率和投資決策，關注設備成本及其對產品成本產生的影響，產品成本的事前管理猶為重要。

新制度同時將成本核算工作從原有的生產階段前置到前期預算中，通過預算工作將企業未來的成本發生情況進行了預計，通過成本的預算管理為后期成本對標找差距提供了有力的分析依據。良好的產品成本核算不僅僅是對生產過程中的成本支出進行核算，它應該是對從設計到產出進行的全流程、多緯度的管控。

2.3 以管理需求確定成本核算對象，體現了管理會計的思維和理念

在企業管理中，即使是生產同樣產品的企業，由于受企業自身發展階段不同、管理層偏好不同等多種因素的影響，需要的產品信息也各有千秋。新制度順應現代企業成本管理的實際需求，在第八條明確“企業應當根據生產經營特點和管理要求，確定成本核算對象，歸集成本費用，計算產品的生產成本。”此條內容打破了原制度簡單的以產品為指向的成本核算對象選擇方式，同時在制度中特別增加了“多步驟連續加工產品且管理上要求提供有關生產步驟成本信息的，一般按照每種（批）產品及各生產步驟確定成本核算對象。”這一新的選擇要求，引入了為管理需求而開展成本核算的理念。

根據制度規定，企業以內部管理要求為導向，可以按照現代企業多維度、多層次的管理需要，確定多元化的產品成本核算對象。新制度在成本核算對象中體現了為管理服務的新思維，完全突破了舊制度中傳統的成本核算范圍，已站在管理會計的角度思考成本管理，體現了管理會計的思維和理念。

2.4 與現行制度接軌的同時，就成本項目等進行了規范與統一

舊制度于1986年發布,幾十年來，隨著我國財務管理改革的深入，我國財務制度已經歷過若干次變革，不斷規范、改進企業成本核算。2006年企業會計準則發布后，財務管理制度得到了進一步充實和完善，實現了國際趨同。舊制度中涉及的成本項目如“工資及福利費”、”車間經費”、”企業管理費”等，材料計價方法如“加權平均法”、“移動平均法”、“分析實際法”等目前已不適用，“待攤費用”、“預提費用”等條款內容也存在不適用等情況。

新制度與現行制度接軌的同時，將原有的成本項目進行了重大調整，將原來分散在多個科目中的直接、間接成本費用匯總整合，統一了不同企業對同類產品的核算內容。如制造企業將原有的“原材料、燃料和動力、工資及福利費、車間經費、企業管理費”5個成本項目，變更設置為“直接材料、燃料和動力、直接人工和制造費用”。直接材料的定義也由原來“構成產品實體的原料、主要材料以及有助于產品開發的輔助材料”變更成為“構成產品實體的原材料以及有助于產品形成的主要材料和輔助材料”。

新制度在認真梳理了行業具體核算項目的基礎上，還進一步規范了各行業成本核算項目的具體內容，使同類企業有了統一的標準，有效地遏制了企業產品成本核算范圍的隨意性，為下一步同類企業尋找行業內標桿企業，評價橫向企業資源配置效能提供了有效的分析參數。

2.5 新制度引入了作業成本法的成本歸集分配方法

現代企業信息技術和生產技術的高速發展，導致企業成本中的間接費用比重急劇增加，并且間接費用結構和歸屬性發生了根本變化，許多間接費用與生產過程及產量無關。傳統成本核算體系無法解釋當期產出與間接費用的因果關系，導致成本信息失真，相關性大大消弱。

新制度引入了管理會計中普遍采用的變動成本法、作業成本法，使各項成本不再僅使用工時、分配率等單一分配指標，勾畫出了成本與資料消耗因果關系的有機組合。

采用變動成本法進行產品成本核算，客觀地反映了銷售情況對企業盈利水平的影響，進一步引入“邊際貢獻”等這一重要的管理會計核算指標，對產品生產決策提供更為真實的信息依據。作業成本法從成本對象與資源消耗的因果關系入手，通過作業因素的變化，最終確定產品的間接成本。因作業成本法關注的是成本中的非增值成本，將指導著企業不斷優化作業，最終達到降低產品成本的目標。新方法的引入，有效地融合了國際管理會計的先進方法，進一步提升了我國企業全球化的財務視野。

3 新制度對企業成本管理將產生深遠的影響

新制度的內容立足于成本管理，全方位、全角度地對成本核算涉及的各項內容進行了統一和規范，將在進一步加強我國企業產品成本核算管理，保證產品成本信息真實、完整，促進成本戰略管理、促進企業和經濟社會的可持續發展等方面起到非常重要的作用。

成本管理作為企業管理的重要組成部分，是企業立足于市場并提高其競爭力的重要法寶。隨著企業規模的不斷擴大，企業自身經營發展迫切需要財務改變原來簡單歸集分配成本的方式，發揮其成本管理重要的功能。這一新制度的出臺，將有效提升我國企業產品成本信息質量，大大促進企業財務成本管理工作的轉型升級，財務成本管理工作將由傳統的后臺會計核算走到前臺為企業產品戰略決策出謀獻策。

4 財務人員如何運用好新制度

財務人員應充分了解企業經營特點，全面了解產品生命周期及整個生命周期各項影響成本的因素，將成本管理延升至事前階段，同時建立產品全成本分析機制，從全新角度分析產品的盈利性及價值的創造性，為決策提供正確信息。

現代信息化技術能夠幫助財務人員獲取更多的企業內部信息，可以有效提高產品成本信息的廣度、深度以及準確性和及時性。財務人員要充分利用好現代信息技術，不斷提高信息化運用管理水平，通過信息化手段取得更加精準的成本核算數據，提高工作效率和信息質量。

作業成本以資源流動為線索，以資源耗用的因果關系為成本分配的依據，從而大大擴展了成本核算的范圍，改進了成本分配方法，優化了業績評價尺度，提供了比較準確的成本信息，更好地滿足了各方面對會計信息的要求。財務人員要在全面深入了解企業成本費用發生情況的基礎下，熟練掌握傳統成本核算方法之外的其他成本核算方法，以滿足多層次、多維度的成本管理需求。

收稿：2014-03-18