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資產(chǎn)棄置會計處理例解

2014-03-05 03:44:56武漢市武昌醫(yī)院
財政監(jiān)督 2014年2期
關(guān)鍵詞:綠色環(huán)境企業(yè)

●武漢市武昌醫(yī)院 曹 弦

企業(yè)綠色生產(chǎn)經(jīng)營管理已經(jīng)成為一種必然,這主要是由于全球都在關(guān)注資源、環(huán)境與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的問題,消費(fèi)者選擇綠色產(chǎn)品、政府采購傾向綠色產(chǎn)品、稅收優(yōu)惠也傾向清潔能源、節(jié)能減排等,這都促使企業(yè)實施綠色經(jīng)營管理,自然包括綠色會計,企業(yè)實施綠色會計是自身發(fā)展的長遠(yuǎn)之計;另一方面,會計準(zhǔn)則與國際接軌也是一種必然趨勢,自然包括會計準(zhǔn)則的國際化,這也是我們在2006年會計準(zhǔn)則中首次確認(rèn)資產(chǎn)棄置會計準(zhǔn)則的重要原因。2006年會計準(zhǔn)則首次借鑒了國際慣例,第一次在會計準(zhǔn)則中確認(rèn)了固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的概念,確認(rèn)了企業(yè)資產(chǎn)棄置的環(huán)境義務(wù),明確了資產(chǎn)棄置費(fèi)用和負(fù)債的處置。那么在實踐中,企業(yè)如何對資產(chǎn)棄置費(fèi)用進(jìn)行會計處理呢?本文以案例的形式來探討2006年會計準(zhǔn)則下企業(yè)資產(chǎn)棄置費(fèi)用的處理,為實踐和理論研究提供參考。

一、資產(chǎn)棄置費(fèi)用以及資產(chǎn)棄置會計的概念

棄置是指將使用的長期資產(chǎn)永久性地移除,這種處置并不是臨時性的,處置方式包括:出售、放棄、再循環(huán)使用等方式。例如,某企業(yè)的油氣鉆井平臺,已經(jīng)達(dá)到了報廢的狀態(tài),企業(yè)決定將其棄置,即報廢,如果直接擱置不做任何處理,將會對周圍的環(huán)境造成一定的影響,危害周圍當(dāng)?shù)氐目諝夂退|(zhì),因此,按照國家的法律規(guī)定,必須進(jìn)行一系列的處理,而這些處理就會產(chǎn)生一些費(fèi)用和成本。那么,在最初確認(rèn)油氣鉆井平臺這項固定資產(chǎn)時,就會考慮這些成本和費(fèi)用,確認(rèn)一項資產(chǎn)以及負(fù)債,并且在這些資產(chǎn)的使用年限中,進(jìn)行合適的后續(xù)處理,這就是資產(chǎn)棄置會計。

實質(zhì)上來說,資產(chǎn)棄置費(fèi)用是一種環(huán)境負(fù)債,是企業(yè)為了減少自身的生產(chǎn)經(jīng)營活動對自然環(huán)境和資源等帶來的損害而理應(yīng)承擔(dān)的治理和改善責(zé)任,但這又是一種預(yù)計負(fù)債。有的學(xué)者是這樣定義資產(chǎn)棄置費(fèi)用的:“那些如果不采取特殊處理措施,例如拆除設(shè)施、場地恢復(fù)設(shè)施等,就會對環(huán)境產(chǎn)生較大損害的固定資產(chǎn)在報廢時為了消除環(huán)境損害而依據(jù)法律法規(guī)或者契約約定需要履行的環(huán)境義務(wù)。”例如,前文的例子,就是要封堵地面以下的眼井、回復(fù)地面自然面貌以免造成污染等。

資產(chǎn)棄置費(fèi)用作為一項環(huán)境負(fù)債,與其他負(fù)債又有顯著的不同:一是這項費(fèi)用的剛性約束更強(qiáng),大部分是由于法律法規(guī)的直接規(guī)定,有的是國際條約的規(guī)定,少數(shù)是由于契約約定;二是這項費(fèi)用的金額一般都相當(dāng)大,一方面是由于預(yù)計負(fù)債,是使用多年后報廢時產(chǎn)生的,加上通貨膨脹率,數(shù)額較大,另一方面也是由于拆遷成本和環(huán)境的修復(fù)成本本身就相當(dāng)大;三是這項費(fèi)用的會計處理較為特殊,由于時間跨度大、金額大,未來的預(yù)計就更難,因此,在處理時,無論是確認(rèn)還是后續(xù)計量,都是一個較為復(fù)雜的問題。

二、資產(chǎn)棄置會計處理的新形勢及其原則

2006年我國出臺的會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)棄置費(fèi)用首次確認(rèn),引入了資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會計處理方法,是適應(yīng)了當(dāng)時的國際、國內(nèi)環(huán)境的。會計準(zhǔn)則經(jīng)過幾年的實踐,資產(chǎn)棄置會計準(zhǔn)則也得到了應(yīng)用和貫徹,從目前的形勢來看,更要推行和完善資產(chǎn)棄置會計準(zhǔn)則,推廣環(huán)境會計、綠色會計。一是嚴(yán)峻的國際國內(nèi)環(huán)境保護(hù)和資源節(jié)約的形勢,迫使構(gòu)建“環(huán)境保護(hù)型、資源節(jié)約型社會”,需求綠色會計。同時,這也是國家的政策導(dǎo)向。我國節(jié)能減排的壓力大,目前已經(jīng)有諸多財政、稅收、金融等方面的政策針對節(jié)能減排進(jìn)行優(yōu)惠,就是為了提高企業(yè)和公眾的環(huán)保意識,要求企業(yè)將消除環(huán)境污染負(fù)荷的責(zé)任承擔(dān)起來;二是在會計準(zhǔn)則國際化趨同的趨勢下,資產(chǎn)棄置的會計處理也是一個重要的內(nèi)容和組成部分,國際會計準(zhǔn)則、美國財務(wù)會計準(zhǔn)則,以及英國的實務(wù)公報都對資產(chǎn)棄置的會計處理做出了規(guī)定,要求企業(yè)對預(yù)提棄置支出準(zhǔn)備,披露環(huán)境會計信息。我國本著會計準(zhǔn)則國際化的原則以及國情的需要,必然對資產(chǎn)棄置的會計處理做出規(guī)定。

三、資產(chǎn)棄置會計處理例解

2006年會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會計處理的規(guī)定,實際上就是把企業(yè)未來要承擔(dān)的處置、恢復(fù)、環(huán)保等成本,在固定資產(chǎn)確認(rèn)時即予以計入初始計量,并在使用年限內(nèi)進(jìn)行折舊處理的思路。目前來說,資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會計處理主要針對的是油田企業(yè)、核電站等。在2006年的會計準(zhǔn)則體系中,有三個分則涉及到資產(chǎn)棄置費(fèi)用處理的規(guī)定,分別是:《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號——石油天然氣開采》,會計準(zhǔn)則的應(yīng)用指南也有相應(yīng)的規(guī)定。根據(jù)上述規(guī)定的處理,本文給出一個簡單的案例來分析資產(chǎn)棄置費(fèi)用會計處理的具體應(yīng)用。

案例:甲油井企業(yè)2012年12月31日完成一項油氣鉆井平臺的安裝,預(yù)計2013年1月1日可達(dá)到可使用狀態(tài),預(yù)計使用年限為10年。按照國家的相關(guān)政策,該企業(yè)的環(huán)保技術(shù)人員對該固定資產(chǎn)進(jìn)行評估,預(yù)計該平臺在報廢時要產(chǎn)生一定的棄置環(huán)保義務(wù)。假設(shè)該油井平臺的建設(shè)成本為200000元,已經(jīng)在“在建工程”科目余額里反映。按照2006年會計準(zhǔn)則的規(guī)定,則必須對該企業(yè)該項資產(chǎn)的環(huán)保棄置費(fèi)用進(jìn)行預(yù)計負(fù)債確認(rèn)。

該企業(yè)要遵循下列流程進(jìn)行會計處理:

1.合理估計未來棄置費(fèi)用的金額。這個金額的大小是否能夠合理估計是棄置費(fèi)用處理的關(guān)鍵,其包含的項目也要進(jìn)行合理分析,不同的企業(yè)、不同的固定資產(chǎn)會有差異。本案例中,未來棄置費(fèi)用的構(gòu)成大致有三項:

(1)拆除該油井平臺的人工費(fèi),由企業(yè)內(nèi)部工程師和財務(wù)部根據(jù)人力市場的未來發(fā)展趨勢進(jìn)行合理預(yù)測,對各種可能性進(jìn)行分析,假設(shè)是以下的數(shù)據(jù):

表1

通過加權(quán)平均的預(yù)測,可以得出未來拆除的人工成本為26250元。

(2)估算該油井平臺的未來使用期限內(nèi),日常的維護(hù)成本,按照行業(yè)管理和企業(yè)其他油井平臺的經(jīng)驗,一般為人工成本的80%,在該案例中,即采用該比例。

(3)前兩項的拆除和維護(hù)等成本,只是企業(yè)估計的純粹的成本費(fèi)用,這些具體實施還需要外包給合同方,合同方就必然還需要加上一定的利潤空間和市場風(fēng)險補(bǔ)償,按照預(yù)測和估算,利潤空間和市場風(fēng)險補(bǔ)償比例大致為前述(1)、(2)項的25%。

(4)2012年12月31日,無風(fēng)險利率為4%,企業(yè)自身的風(fēng)險抵抗能力率為4.5%,由此確定企業(yè)的折現(xiàn)率為8.5%,企業(yè)預(yù)測的該油井平臺的未來使用年限內(nèi)的通貨膨脹率為4%。

當(dāng)然,這必然是建立在該油井平臺能夠帶來可觀的利潤和現(xiàn)金流入的前提下,企業(yè)必然是已經(jīng)對該油井平臺所產(chǎn)生的產(chǎn)品市場持有樂觀的前景才會建成和投入該固定資產(chǎn)。

根據(jù)上述規(guī)定和預(yù)測,可以得知,在2013年1月1日,該油井平臺達(dá)到可使用狀態(tài)下,必須確認(rèn)該資產(chǎn)棄置費(fèi)用的初始計量,費(fèi)用計算如下表:

表2

由此可見,該項固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用要確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債為386664元,會計處理分錄為:

借:固定資產(chǎn) 586664

貸:在建工程 200000

預(yù)計負(fù)債 386664

2.固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的后續(xù)計量。假設(shè)該企業(yè)按照年限平均法,即直線法對該油井平臺進(jìn)行折舊計提,那么,每月應(yīng)該計提的折舊費(fèi)用為200000/10*12=1666.67元,每年應(yīng)該負(fù)擔(dān)的預(yù)計負(fù)債的財務(wù)費(fèi)用為386664*8.5%=32866.64元,后續(xù)計量的會計處理如下:

2013年每月分?jǐn)傉叟f的會計分錄為:

借:生產(chǎn)成本或者制造費(fèi)用等科目 1666.67

貸:累計折舊 1666.67

2013年分?jǐn)偟呢攧?wù)費(fèi)用為:

借:財務(wù)費(fèi)用 32866.64

貸:預(yù)計負(fù)債 32866.64

但是,每年的棄置費(fèi)用的分?jǐn)倲?shù)額是不一樣的,都是前一年余額乘以相應(yīng)的企業(yè)的折現(xiàn)率8.5%,具體見下表:

表3

3.資產(chǎn)棄置費(fèi)用的支付。等到該油井平臺拆除,即產(chǎn)生了處置成本的現(xiàn)實支付,會計處理為:

借:預(yù)計負(fù)債 874243

貸:銀行存款 874243

1.胡永山.2011.固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會計處理探究[J].會計之友,11。

2.毛麗娟、徐姍姍.2013.資產(chǎn)棄置會計之利弊[J].財會月刊,3。

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