基于整體政府理念的稅務行政協助探討*
——以國土資源部門為例

◆漆亮亮 ◆賴勤學

基于整體政府理念的稅務行政協助探討*
——以國土資源部門為例

◆漆亮亮 ◆賴勤學

文章采用成本收益分析法，分別基于部門行政視角和整體政府理念，構建了國土資源部門向地方稅務部門提供行政協助的“2＋2”理論分析框架。結合國土資源部門協助地方稅務部門征管耕地占用稅的案例分析，深化了對稅務行政協助理論分析框架的理解和認識。基于理論框架和案例分析，對如何完善我國稅務行政協助體系提出了制度建設方案。文章的研究也可以為我國其他政府職能部門的行政協助提供一定的參考借鑒。

整體政府；跨部門協作；稅務行政協助

一、問題提出：稅務行政協助的制度框架缺失

黨的十七大報告提出要“健全部門間協調配合機制”，黨的十八大報告和十八屆三中全會審議通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》進一步提出要“健全部門職責體系”和“理順部門職責關系”。我國稅務行政協助領域存在的問題深刻反映了上述改革方向的重大意義。稅務行政協助又稱稅收公務協助，是指稅務部門在履職受到各種因素限制時，請求其他無隸屬關系的政府職能部門給予協助的一項制度，其基本依據是整體政府的跨部門協作理念。①朱曉波，曲榮芬：《稅收行政協助相關問題的幾點認識》，《財經問題研究》，2003年第2期；李 文：《稅收行政協助的中外比較》，《涉外稅務》，2004年第3期。隨著我國社會經濟的快速發展，稅務部門面臨的征稅對象和涉稅事項日趨多元和復雜，稅收的征管難度和成本也隨之增加。很多情況下，稅務部門在既定職權范圍內依靠自身力量已無法履職或者獨力履職會帶來嚴重不經濟后果，但如果得到其他政府職能部門的協助，稅務部門就能更有效地執行公務。

我國現行法律雖然未正式提出稅務行政協助的概念，但在《稅收征收管理法》中已明確要求“各有關部門和單位應當支持、協助稅務機關依法執行職務”。實踐中，政府相關職能部門與稅務部門的協作配合早已存在，近年來以協稅護稅為主題的綜合治稅工作更在各地廣泛開展。目前，我國已有12個省、自治區、直轄市和計劃單列市發布了稅收保障條例或辦法，其他地方也正積極推進這項工作。②藺 紅：《多個省市出臺稅收保障條例或辦法》，《中國稅務報》，2014年06月06日。然而，由于缺乏基本的制度框架，我國目前的稅務行政協助尚處在不斷摸索和初步推進的階段，整體上看還顯得比較混亂無序。本文將采用成本收益分析法，以國土資源部門（以下簡稱國土部門）為例，分別基于部門行政理念和整體政府理念，構建關于國土部門提供稅務行政協助的理論框架，并結合國土部門協助地方稅務部門征管耕地占用稅的具體案例進行分析，最后就如何完善我國稅務行政協助體系提出制度建設方案。

二、理論框架：兩理念和兩部門的“2＋2”分析框架

實踐中，很多政府職能部門都有可能提供稅務行政協助，但國土部門較具代表性，其原因主要有兩點：第一，國土部門負責土地、礦產和海洋等自然資源的規劃、管理、保護與合理利用，在相關涉稅領域較有能力提供稅務行政協助；第二，國土部門與稅務部門多次就加強配合協作工作聯合下發文件，較早開展稅務行政協助的嘗試。根據我國現行體制下國土部門和稅務部門的實際情況，以下分別基于部門行政理念和整體政府理念，構建國土部門向稅務部門提供行政協助的理論分析框架。本文將這種兩理念和兩部門的分析框架稱之為“2＋2”分析框架。

（一）基于部門行政理念的分析框架

傳統行政管理中，政府組織結構的設計以功能性模型為基礎。這種圍繞特定目的與活動進行組織設計的政府組織結構很難使政府部門之間相互協同，影響了政府管理能力的提升。①曾維和：《后新公共管理時代的跨部門協同》，《社會科學》，2012年第5期。我國現行政府部門設置脫胎于計劃經濟體制下“條塊分割”的行政管理體制，本質上也屬于功能性組織模型。因此，每個政府職能部門在面臨是否提供行政協助決策時，通常只考量本部門的行政成本與行政收益，這一現象往往被視為“碎片化”的部門行政甚至部門中心主義的表現。

部門行政理念下的國土部門符合理性組織假設，其是否愿意提供協助取決于本部門協助成本與協助收益的比較。如果國土部門的協助成本大于協助收益，則提供協助；否則，不提供協助。用C1和B1分別代表國土部門提供協助時的成本與收益，用C′1和B′1分別代表國土部門不提供協助時的成本與收益。國土部門只在協助收益大于協助成本時，即(B1-C1)＞0，才提供協助。然而在現行體制下，國土部門提供協助不會給本部門帶來收益（B1=0），同時提供協助必然產生成本（C1＞0），因而有(B1-C1)＜0。因此，國土部門的理性選擇是不提供協助，這樣本部門既無成本（C′1=0），也無收益（B′1=0），因而有(B′1-C′1)=0。

由于依法征稅是稅務部門的基本職責，因此無論國土部門是否提供協助，稅務部門都必須征稅。用C2和B2分別代表國土部門提供協助時稅務部門的征稅成本和征稅收益，用C′2和B′2分別代表國土部門不提供協助時稅務部門的征稅成本和征稅收益。由于征稅額是考核稅務部門績效的重要依據，所以可用該指標代表其征稅收益。通常情況下，國土部門提供協助會降低稅務部門的征稅成本并增加征稅收益，即存在C′2＞C2和B2＞B′2，因此必然有(B2-C2)＞(B′2-C′2)。詳見表1。

表1 現行體制下兩部門各自的成本與收益

從廣義上理解，稅務行政協助也是一種協作行為。在給定條件下，協作相比不協作能獲得更多的收益，進而促進生產效率和社會福利的增加，形成協作生產力。協作收益的實現，與協作過程中的交易成本密切相關，而協作的交易成本則與促成協作的制度設計密切相關。②席 恒，雷曉康：《合作收益與公共管理：一個分析框架及其應用》，《中國行政管理》，2009年第1期。因此，如果要增強國土部門的協助意愿，必須改變國土部門提供協助的成本（包括交易成本）收益結構。理論上，制度改革應有兩種導向：一是增加國土部門的協助收益。例如，稅務部門支付協助費用給國土部門，并使B1＞C1；二是提高國土部門不提供協助的成本。假設國土部門不協助會面臨懲罰成本，并使。詳見表2。

表2 兩種制度改革導向下兩部門各自的成本與收益

（二）基于整體政府理念的分析框架

僅基于本部門行政成本與行政收益考量的部門行政理念，對政府整體效率是一種妨礙。整體政府就是對功能性組織模型進行反思和批判的產物。①曾維和：《后新公共管理時代的跨部門協同》，《社會科學》，2012年第5期。整體政府理念強調制度化、經常化和有效的“跨界”合作以增進公共價值，政府各職能部門之間的“跨界”合作是整體政府表現形式之一。對我國來說，整體政府的跨部門協作理念至少同大部制改革一樣重要，甚至更為重要。②周志忍：《整體政府與跨部門協同》，《中國行政管理》，2008年第9期。基于整體政府的跨部門協作理念，理想的制度設計應實現國土部門和稅務部門的總成本最小或總收益最大的目標，即實現兩部門的總凈收益最大化。

根據表1和表2，結合前述的兩種制度改革導向，很容易整理得出兩部門相關的總成本與總收益。詳見表3。

表3 兩部門相關的總成本與總收益

顯然，在B2=B′2的情況下，如果存在(C1+C2)＜C′2，國土部門應提供協助；在B2＜B′2的情況下，如果存在(B2-C1-C2)＞(B′2-C′2)，國土部門也應提供協助；在(C1+C2)＞B2的情況下，國土部門則不應提供協助。

可見，如果基于整體政府的跨部門協作理念，國土部門是否提供協助，還需要考慮到稅務部門的征稅成本與征稅收益。顯然，整體政府的跨部門協作理念有利于整合兩部門的行政資源，從而提升兩部門整體行政效率。

三、案例分析：國土部門協助征管耕地占用稅

我國的耕地占用稅是對占用耕地建房或者從事非農業建設的單位或者個人一次性征收的稅收，征收該稅的目的在于促進土地合理利用和適當保護耕地。耕地占用稅曾為“農業五稅”之一，原本一直由財政部門征收。2009年后，各地耕地占用稅的征管職能陸續由財政部門劃轉到地方稅務部門（以下簡稱地稅部門）。

（一）三種協助方式的成本收益分析

實踐中，我國地稅部門獨力征管耕地占用稅主要存在兩大困難。一是難以準確認定計稅依據。我國稅法規定，耕地占用稅以納稅人實際占用耕地面積為計稅依據，包括經批準占用的耕地面積和未經批準占用的耕地面積。由于國土部門負責土地資源的規劃和管理，比較容易掌握實際占用耕地面積等涉稅基礎數據。如果國土部門不提供相關信息，可以設想由地稅部門調查核實相關信息必然事倍功半，導致征稅成本高企和征收收益下降。二是難以及時介入稅源管理。很多地方是在納稅人取得國土部門的建設用地批準書后，再向地稅部門申報耕地占用稅。由于地稅部門不能及時介入稅源管理，加之耕地占用稅的很多納稅人地位比較強勢，導致地稅部門難以征繳稅款，也同樣會增加征稅成本和降低征稅收益。

可見，單靠地稅部門難以有效解決上述困難，必須得到國土部門的協助。國土部門一般有信息共享、稅收前置和受托代征三種協助方式選擇。結合實際情況，以下分別對每種協助方式的成本和收益進行分析。

1．信息共享

我國稅法規定，地方各級人民政府應當積極支持稅務系統信息化建設并組織有關部門實現相關信息的共享。國家稅務總局與國土資源部聯合下發的文件也要求，各級國土部門應根據當地地方稅務、財政部門的需要，提供現有的地籍資料和相關地價資料，包括權利人名稱、土地權屬狀況、等級、價格等情況資料，以便稅務部門掌握土地的占有和使用情況，加強土地稅收的管理。顯然，國土部門提供相關信息有利于地稅部門加強稅收征管，這種方式也是當前國土部門協助地稅部門的主要方式。國土部門向地稅部門及時提供與耕地占用相關的信息，有利于地稅部門及時掌握耕地占用的動態，從而加強耕地占用稅征管。

對國土部門而言，這一方式因只提供耕地占用相關信息，且信息提供可通過數據專線進行傳輸或通過信息共享平臺進行交換。因此，在專線和平臺已搭建的情況下，日常信息共享幾乎不存在后續成本（C1=0）。現行體制下，國土部門提供耕地占用相關信息并無任何直接的協助收益（B1=0）。對地稅部門而言，事后的信息共享，只能有限減少地稅部門的征稅成本，用X代表該方式下C2的數額。從實際情況看，國土部門一般只提供經其批準的耕地信息，不愿且有時也無法提供違法占用（如批少占多和未批實占等）的耕地，這造成地稅部門無法全面掌控實際占用耕地信息，可能存在大量逃稅行為。①程俊勇，陳 玲，張 媛：《耕地占用稅征管現狀與對策》，《中共樂山市委黨校學報》，2011年第1期。假設稅收應收額為100個單位，因這種方式無法完全抑制逃稅行為，所以地稅部門的征稅收益較低，必然存在B2＜100。

2．稅收前置

我國《耕地占用稅暫行條例》規定：“土地管理部門憑耕地占用稅完稅憑證或者免稅憑證和其他有關文件發放建設用地批準書。”雖然《耕地占用稅暫行條例》已明確提出相關稅務證明是國土部門發放建設用地批準書的必備前置要件，即提出了“先稅后批”的前置管理要求。但近年來我國稅收征管實踐中只強調契稅和土地增值稅“先稅后證”的前置管理要求，耕地占用稅的“先稅后批”并未得到各地國土部門的嚴格執行。納稅人通常在獲得國土部門發放的建設用地批準書后，再持相關批文自行到地稅部門申報繳納耕地占用稅。

對國土部門而言，稅收前置管理不會帶來直接的協助成本（C1=0），但在現行體制下也無任何直接收益（B1=0）。對地稅部門而言，稅收前置管理可使其避免在國土部門發放建設用地批準書后才進行征管的高昂成本，從而使征稅成本大大低于信息共享方式下的征稅成本。但設置前置行政許可必須由地稅部門向國土部門發出請求，會因兩部門工作協調產生交易成本，且該交易成本主要由稅務部門承擔。用Y來代表該方式下直接征稅成本的數額，用W代表該方式下交易成本的數額，那么存在C1=Y+W和Y＜X。因為所有合法占用的耕地只有經過地稅部門的審核后才能到國土部門辦理建設用地批準書，所以這種方式幾乎可完全抑制逃稅現象，地稅部門的征稅收益可實現最大化，即有B2=100。

3．受托代征

根據我國《稅收征收管理法實施細則》的規定，在遵循有利于稅收控管和方便納稅的原則下，稅務部門可以按照國家有關規定委托有關單位和人員代征零星分散和異地繳納的稅收。國家稅務總局于2013年發布的《委托代征管理辦法》就力圖進一步規范委托代征行為，并降低征納成本。2004年之前，我國很多地方的國土部門就接受當地財政部門的委托代征耕地占用稅。隨著耕地占用稅征管職能的劃轉，目前已很少有地稅部門委托國土部門代征耕地占用稅。

對國土部門而言，受托代征必須配置相應的場所、機構和人員等各項條件，因此相比專業的地稅部門而言，其受托代征的協助成本必然大于稅收前置方式下的征稅成本，但小于信息共享方式下的征稅成本。用Z來代表該方式下C2的數額，有Y＜Z＜X。受托代征和稅收前置一樣，可以從源頭上堵塞逃稅漏洞，征稅收益可以實現最大化。我國稅法規定，稅務部門委托其他單位代征稅收，一般按照不超過代征稅款的5%支付手續費。因此國土部門的協助收益最多為代征稅款的5%（B1=5）。對地稅部門而言，委托國土部門代征稅收實質是將地稅部門的征稅成本轉嫁給了國土部門，因此地稅部門幾乎不承擔征稅成本（C2=0）。由于地稅部門必須支付手續費，因此地稅部門的征稅收益最多會降低5%（B2=95）。

（二）比較與小結

根據上述分析，在協助解決稅務部門征管該稅面臨的困難上，國土部門受托代征的協助力度最大，稅收前置次之，信息共享最小。三種協助方式因協助力度不同，必然導致兩部門各自不同的成本收益結構。詳見表4。

表4 三種方式下兩部門各自的成本與收益

從部門利益模式來看，國土部門基于其自身的協助凈收益做出協助方式選擇。相比于協助凈收益不確定（通常為負）的受托代征方式，協助凈收益為零的信息共享和稅收前置方式成為國土部門的理性選擇。然而，稅收前置方式又因不確定的交易成本，導致地稅部門的積極性不高。這就能在很大程度上解釋我國國土部門主要采用信息共享方式來協助地稅部門的現象。如果基于整體政府理念的理論分析框架，根據表4很容易得出表5。

表5 三種方式下兩部門相關的總成本、總收益和凈收益

顯然，基于整體政府的跨部門協作理念，如果設置稅收前置不存在交易成本（W=O），由于Y＜Z＜X，這一方式無疑是三種協助方式中兩部門凈收益最大的選擇。然而，三種方式中兩部門凈收益最小的信息共享卻成為我國國土部門最主要的協助方式。因此，亟待通過制度改革以轉變國土部門的協助方式，從而構建更具行政效率的稅務行政協助體系。

四、完善建議：稅務行政協助體系的制度建設方案

根據上述分析，完善稅務行政協助體系應重在制度建設，而制度建設重在調整相關政府職能部門提供稅務行政協助的激勵結構，并實現兩部門總凈收益最大化為目標。

（一）完善與稅務行政協助相關的法律制度

由于我國尚未制定統一的《行政程序法》和《稅收基本法》，有關行政協助的法律規范極為散亂，甚至從未明確提出行政協助的概念，對稅務行政協助更無統一、系統、翔實的法律規定。而我國稅法中有關稅務行政協助的規定只停留在原則層面，并無具體的操作指引。①李建國，滕一良：《完善稅務管理第三方法律制度體系研究》，《稅務研究》，2010年第10期。因此，我國應在修訂《稅收征收管理法》的同時，加緊制定統一的《行政程序法》和《稅收基本法》，以明確稅務部門和政府各職能部門的權利和義務，并全面規范協助形式、協助程序等相關法律問題。我國2013年對《稅收征收管理法》修訂的重要內容之一，就是要明確其他政府職能部門及相關機構的協助義務。在本文案例中，《行政許可法》應增加因稅收征管需要的前置性行政許可，以降低地稅部門請求國土部門設置稅收前置管理的交易成本。

（二）明確稅務行政協助成本的負擔原則

從國際上看，行政協助成本的負擔主體存在請求方負擔、被請求方負擔和雙方共同負擔三種模式。②周春華：《行政協助基本問題研略》，《法治研究》，2007年第7期。我國稅務行政協助成本的負擔主體不宜簡單采用單一模式，而應根據行政管理效率區分不同情況確定。對于日常且低邊際成本的稅務行政協助成本，應由被請求方負擔。本文案例中的信息共享方式和稅收前置方式的協助成本應由國土部門負擔。對于非常規且高邊際成本的稅務行政協助，應由請求方負擔，以調動被請求方協助的積極性。本文案例中的受托代征方式的協助成本就應由地方稅務部門負擔。現實中，我國稅務部門對有關單位代扣代繳、代收代繳和委托代征稅收（即“三代”）的行為就是按規定比例支付手續費來負擔相應的成本。當然，協助成本的具體金額及支付方式應由雙方共同協商解決，協議不成時，可由共同的上級政府確定。為降低交易成本，對一些非常規的稅務行政協助也可設定某一既定標準。如果單項協助成本低于這一標準，由被請求方負擔協助成本；如果單項協助成本高于這一標準，可由被請求方向請求方提出補償要求。

（三）將稅務行政協助納入政府績效考核體系

我國目前并未將行政協助納入政府各職能部門的績效考核體系，導致稅務部門的協助請求難以得到其他政府職能部門的積極回應。實踐中，稅務部門往往只得依靠上級政府的統一協調，處于極為被動的狀態。因此，有必要將行政協助納入政府各職能部門的績效考核體系，通過責任追究和經費獎勵調動其積極性。例如，可按照協助新增稅收的一定比例作為相應政府職能部門的經費補助或獎勵。將行政協助納入績效考核體系本質上就是提高政府相關職能部門不協助的懲罰成本或增加協助收益。此外，不必再成立第三方的績效考核機構，而直接由協助請求方負責評價，既使評價準確客觀，又可大大降低成本。本文案例中，可將稅務行政協助納入國土部門的目標責任制考核并與評先評優和財政經費保障掛鉤。

（四）搭建統一的跨部門涉稅信息共享平臺

目前我國一些政府職能部門已建立了相對獨立的信息系統，但由于部門間信息化建設程度存在差異，稅務部門主要通過數據傳輸專線與國土等部門實現單線信息共享。由于我國缺乏統一完善的跨部門和跨區域的涉稅信息共享平臺，致使稅務部門在信息獲取方面存在渠道較少、信息滯后且質量不高的問題。跨部門信息共享平臺的缺乏大大增加了稅務行政協助的交易成本，妨礙了稅收征管效率的提高。因此，我國應根據國務院于2014年發布的《社會信用體系建設規劃綱要（2014-2020年）》的指導和要求，充分利用現有電子政務網絡條件，搭建統一的跨部門和跨區域的涉稅信息共享平臺，從而完善信息共享傳遞機制。本文案例中，如果搭建了統一完善的涉稅信息共享平臺，地稅部門就能形成對耕地性質變化較為嚴密的監控體系，從而加強稅收征管。

（責任編輯：盛楨）

F812.423

A

2095-1280(2014)06-0001-06

廈門大學繁榮哲學社會科學項目、廈門大學公共服務質量研究中心項目和福建省社會科學規劃項目“地方稅收的社會協助機制研究”（項目編號：2012B135）。

漆亮亮，男，廈門大學公共事務學院副教授，經濟學博士；賴勤學，男，福建省地方稅務局稅收科學研究所所長，經濟學博士。